最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第386號上 訴 人 李慎廣訴訟代理人 鄧敏雄 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年3月25日臺北高等行政法院108年度訴字第250號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：㈠被上訴人以上訴人民國98年度綜合所得稅結算申報，未列報
取自台中市私立儒林文理短期補習班（97年6月16日設立，下稱儒林補習班）之其他所得，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）民權稽徵所依查得資料核定該補習班全年所得額新臺幣（下同）32,048,007元，按上訴人就該合夥事業之出資比例1/3，核定上訴人該年度漏報其他所得10,682,669元，通報被上訴人併同其另漏報之租賃所得173,280元，歸課綜合所得總額14,566,484元，除補徵稅額4,192,245元外，並按所漏稅額4,243,780元處以0.5倍之罰鍰2,121,890元（下稱原核定）。
㈡上訴人不服，就其他所得及罰鍰申請復查，未獲被上訴人107
年7月24日財北國稅法二字第1070027770號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願，經決定撤銷原處分關於罰鍰部分，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。
㈢被上訴人嗣以108年2月12日財北國稅法二字第1080005674號
重核復查決定（下稱重核復查決定），追減罰鍰25,992元，即處以罰鍰2,095,898元。上訴人以訴願決定僅撤銷關於漏報租賃所得罰鍰部分，不包括漏報其他所得之罰鍰，重核復查決定則是更正漏報租賃所得之罰鍰金額，未變動原處分有關漏報其他所得罰鍰之效力為由，就其他所得及其罰鍰部分不服，提起行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審法院）以108年度訴字第250號判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯，均援引原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠程序部分：
⒈觀諸訴願決定於主文記載：「原處分（復查決定）關於罰
鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。」並於理由「貳、罰鍰部分」，敘明被上訴人對上訴人裁處罰鍰，於裁處書所載違章事實為上訴人漏報其他所得10,682,669元及租賃所得173,280元，致短漏報所得稅額4,243,780元，惟被上訴人於105年6月30日送達裁處書及罰鍰繳款書，距上訴人於99年5月19日申報98年度綜合所得稅時，已逾5年，則上訴人短漏報租賃所得部分，是否屬故意以不正當方法逃漏所得，其裁處期間為5年或7年，有無逾裁處期間，應否列入本件漏稅額之計算，有由被上訴人查明審酌之必要，故將此部分原處分撤銷等語。
⒉可知原處分關於罰鍰部分，業經訴願決定全部撤銷，依行
政程序法第118條前段規定，該罰鍰處分已溯及既往失其效力，是原處分所餘對上訴人不利部分，僅為經訴願決定所維持核定上訴人98年度其他所得10,682,669元，此即原審法院依上訴人之聲明：「原處分及訴願決定對其不利部分均撤銷」，於本件訴訟應予審判之範圍。
⒊上訴人主張：訴願決定並非撤銷全部罰鍰處分，且被上訴
人嗣以重核復查決定追減罰鍰25,992元，僅係更正漏報租賃所得之罰鍰金額，未變動原處分對伊漏報其他所得所為罰鍰處分之效力，則伊訴請撤銷原處分及訴願決定對其不利部分，訴訟範圍應包含98年度所得總額、應補稅額、所漏稅額及重核復查決定所處罰鍰等不利處分，方符合納稅者權利保護法（下稱納保法）所採總額主義之立法目的云云，既與前揭訴願決定記載內容不符，且將被上訴人遵循訴願決定撤銷罰鍰處分及命另為處分之意旨，依稅捐稽徵法第35、49條重新裁處罰鍰之重核復查決定，與行政機關對於行政處分之誤寫、誤算或其他類此顯然錯誤，依行政程序法第110條規定所作更正，相互混淆。
⒋另所述納保法參照總額主義制訂之條文（即第21條第1項）
，係規定納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願決定或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，與本件情形全然無關，無從執為對上訴人有利之論據，從而自非可採。
㈡次應審究者為：原處分將原核定按上訴人對儒林補習班之合
夥出資比例1/3，核定上訴人98年度其他所得10,682,669元，予以維持，有無違誤？⒈儒林補習班為上訴人、魏宏泰、張鎮麟等3人於97年間設立
之合夥事業，上訴人之出資比例為1/3，且於98年度全年均為合夥人：
⑴訴外人李幸美、詹秀惠及楊麗珠等3人於97年3月17日訂
立「合夥經營台中市私立儒林文理補習班契約書」，約定由其3人各出資50萬元，以資本額150萬元，設立儒林補習班之合夥事業；其3人於98年2、3月間分別提供50萬元資金存入儒林補習班帳戶，並以詹秀惠為設立代表人，申經臺中市政府教育局於97年6月16日核准儒林補習班立案。惟上述3人中，李幸美為上訴人之母，詹秀惠為訴外人魏宏泰之母，楊麗珠則為訴外人張鎮麟之配偶，儒林補習班實係上訴人、魏宏泰、張鎮麟分別借用該3人名義所設立，該補習班於97年6月16日立案時之實際合夥人為上訴人、魏宏泰及張鎮麟一節，乃後3人為當事人之臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）100年度重上字第93號民事判決所確認之事實，且為上訴人所不爭執，堪予採信。是被上訴人依上訴人、魏宏泰及張鎮麟借用他人名義所訂上述合夥契約中，約定各合夥人之出資比例均為1/3，暨其等確實依該約定比例提供資金設立儒林補習班等事證，認定上訴人對該合夥事業之出資比例為1/3，自非無據。
⑵次查，上訴人曾委託訴外人蔡安國於99年1月20日與儒林
補習班（由張鎮麟代表）簽訂99年契約書。依代理之蔡安國於臺中高分院103年度重上字第96號、104年度重上字第110、126號事件105年3月1日準備期日到庭時結證稱等語，可知上訴人係授權蔡安國在1,500萬元至1,800萬元之價格區間內與儒林補習班簽約，自該補習班受讓臺中市私立中儒林文理短期補習班（下稱中儒林補習班）之全部設備與經營權；99年契約書第1條所載「600/2030」，乃蔡安國與代表儒林補習班簽約之張鎮麟就價金達成協議為16,906,404元後，再依該價金占中儒林補習班設立費用2,400萬元之比例計算所得數目，故與上訴人對儒林補習班之出資比例並無關聯，則上訴人主張其於98年度對儒林補習班之出資比例為600/2030，並非被上訴人認定之1/3，自非可採。
⑶再查，上訴人曾於98年10月23日與儒林補習班（由張鎮
麟為代表）、魏宏泰與張鎮麟簽訂備忘錄。上訴人嗣以張鎮麟、魏宏泰未依該備忘錄支付買賣價金，經其先後於99年4月12日、23日及5月24日3度發函催告其2人履行，並於最後一催告函中表明若仍未獲付款，併以該函向其2人為解除備忘錄第4條約定之買賣契約之意思表示，縱認該催告履行期限不相當，惟其2人迄未按期支付價金，爰以起訴狀繕本之送達，作為解除備忘錄第4條約定買賣契約之意思表示等理由，對張鎮麟、魏宏泰提起民事訴訟，以先位聲明求為確認其間就備忘錄第4條之買賣關係不存在，經臺中高分院100年度重上字第93號民事判決駁回，上訴人就此所提上訴復由最高法院104年度臺上字第1613號民事判決駁回而確定。觀諸上訴人於該民事訴訟中之上述主張及張鎮麟、魏宏泰之抗辯，可知上訴人迄至99年4、5月間，猶未依備忘錄第4條約定，將其對儒林補習班之股權（應指出資額）讓與張鎮麟及魏宏泰，則被上訴人認定上訴人98年度全年仍為儒林補習班之合夥人，與事實相符。上訴人所稱其於98年7月1日已退出儒林補習班合夥，無從以合夥人身分取得分配盈餘云云，亦無足取。
⒉原處分維持原核定上訴人98年度其他所得10,682,669元之結論，並無違誤：
⑴經查，中區國稅局於103年1月2日接獲檢舉函，檢附98年
儒林補習班全部重考班報名及上課之學生及家長姓名、地址、電話等資料，稱該補習班98年涉有逃漏稅情事，並請求調查舊儒林補習班帳戶及系爭帳戶，經該局民權稽徵所依該學生名冊，抽核相關資料請銀行提供轉帳匯入資料，經比對後發現學生之學費收入分散存入「楊麗珠帳戶」（帳號000-0000-000-0000，下稱楊麗珠帳戶）。並查得儒林補習班借用永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐銀行）臺中分行之「臺中私立儒林補習班帳戶」（帳號000-000-0000-0000，下稱舊儒林補習班帳戶）、「台中儒林補習班帳戶」（帳號000-000-0000-0000，下稱儒林補習班帳戶）、「楊麗珠帳戶」、「魏宏泰帳戶」（帳號000-0000-000-0000，下稱魏宏泰帳戶）、「魏宏泰及張鎮麟聯名帳戶」（帳號000-0000-000-0000，下稱聯名帳戶一）、「魏宏泰及李慎廣聯名帳戶」（帳號000-0000-000-0000，下稱聯名帳戶二），上述6帳戶98年流入金額153,515,197元，其中個人資本流入175萬元，應予扣除。另楊麗珠帳戶中之52,285,448元及魏宏泰帳戶中之28,183,734元，因其2人非補習班負責人，且該2個人帳戶存入金額均係大額現金流入，復乏確為學生或家長存入或學費收入之具體事證，尚難認係補習班學費收入，故將上述合計80,469,182元亦予扣除，而核認儒林補習班98年收入為71,296,015元。
另核定其該年度費用總額39,248,008元，全年所得額32,048,007元，按上訴人合夥比例1/3，核定上訴人98年度源自該補習班之其他所得10,682,669元，並通報被上訴人以原核定補徵稅額。
⑵被上訴人於上訴人申請復查後，以原處分核認舊儒林補
習班業於97年4月14日註銷，合夥人除上訴人、張鎮麟、魏宏泰等3人外，尚有陳國恩、謝明正、陳國星、程中平、賴麗惠、王淑美、葉皓、郭茂鏞等8名訴外人，與儒林補習班非屬同一合夥團體，故舊儒林補習班帳戶於98年1月所存入58,777元之款項，並無具體事證足認係儒林補習班之學費收入，不予列計儒林補習班98年度之收入，另重行核算98年度存入儒林補習班帳戶、楊麗珠帳戶、魏宏泰帳戶、聯名帳戶一、二之金額（含利息），分別為5,103,196元、52,072,909元、55,867,207元、15,412,642元、14,603,862元，合計143,059,816元。上訴人就其中儒林補習班帳戶於98年存入之5,103,196元，確為該補習班98年取得之學費及利息收入，另聯名帳戶一、二於98年間曾提供儒林補習班收取學費使用，及被上訴人核算聯名帳戶一於98年間存入之金額為15,412,642元等事實，均無爭執。又上訴人主張：被上訴人核認聯名帳戶二於98年3月及8月間之收入2千元、7萬元及8萬元，較諸該帳戶實際收入分別為2,200元、7千元及8千元者，故就該帳戶多計收入134,800元，則為被上訴人所自認，堪以採信。
⑶上訴人雖另主張：楊麗珠帳戶及魏宏泰帳戶於98年存入
金額中之自有資金，合計高達8千餘萬元，業為原核定所是認，並經其2人分別提出個人帳戶收支、領取現金及借用儒林補習班收款等逐日交易明細表，證明該2帳戶雖出借儒林補習班使用，惟仍供自己使用，原處分將上開高額自有資金計為儒林補習班之收入，自屬違誤云云。惟查：
①依中儒林文教有限公司（下稱中儒林公司）行政人員
之陳玉玲於107年1月31日至中區國稅局接受訪談時陳稱及98年間在儒林系列補習班擔任行政人員之鄭菳卉於同日陳稱之內容，可知楊麗珠帳戶、魏宏泰帳戶均提供儒林補習班收取學費使用，且該補習班櫃檯人員於收取學費後，係經彙整後一次存入，以98年4月27日為例，該日存入楊麗珠帳戶及魏宏泰帳戶之現金分別為1,034,300元及470,700元，均非小額，惟經上述儒林補習班職員證實應為櫃檯彙整之學費收入，足見原核定僅因98年度存入該2個人帳戶之金額均係大額現金流入，即認其中高達8千餘萬元非屬補習班學費收入，尚乏堅強論據。
②次查，楊麗珠於提供予中區國稅局查核之明細表中，
雖僅承認數筆以紅筆劃記之現金存入款屬其借予儒林補習班使用，其餘現金存入款則均主張為其自有資金，惟經中區國稅局向永豐銀行查詢結果，該帳戶於98年2月16日之現金存入款1,194,100元、3月30日現金存款702,000元、4月13日現金存款567,800元、4月20日現金存款1,402,400元、4月27日現金存款1,034,300元、5月5日現金存款813,900元、5月21日現金存款1,698,200元、9月25日現金存款1,600,000元，存款人為98年間曾在中儒林公司擔任會計助理之林芳洵，及前述儒林補習班職員鄭靜怡（即鄭菳卉）、陳玉玲，則楊麗珠聲稱該帳戶之現金存入款均為其自有資金，顯非實情。再者，中區國稅局復查得楊麗珠帳戶於98年度進行41筆轉出交易金額共計51,794,803元，受款人除與儒林補習班相關之上訴人、張鎮麟、郭茂鏞（前合夥人）及中儒林公司、中儒林補習班外，餘為補習班之教師鐘點費或清潔、文具等庶務費用，可見該帳戶確有提供儒林補習班、中儒林公司、中儒林補習班收付營運相關費用之事實。
③再查，魏宏泰固提供個人收支列表，主張其上所列82
筆現金存入款均為其自有資金，扣除後之存入款方為借予儒林補習班使用。然經中區國稅局向永豐銀行查詢結果，得知魏宏泰所稱屬其自有資金之98年5月7日現金存款996,700元、9月22日現金存款1,625,500元、9月25日現金存款2,200,000元、10月2日現金存款576,154元、10月5日現金存款885,000元，存款人均為曾任儒林系列補習班會計、行政人員之林芳洵及鄭靜怡（即鄭菳卉），難認係其自有資金。且中區國稅局又查得魏宏泰帳戶於98年度進行21筆金額合計39,639,778元之交易，受款人除與儒林補習班相關之上訴人、魏宏泰、張鎮麟及私立小儒林文理短期補習班（下稱小儒林補習班）之外，其餘交易即為補習班之教師鐘點費或郵資文具等庶務費用，顯見該帳戶確有提供儒林補習班、小儒林公司收付營運相關費用之事實。
④綜合前揭①至③之事證，可知楊麗珠帳戶及魏宏泰帳戶
收受大量筆數及金額之學費收入，又支付大量筆數及金額之補習班費用，帳務處理已屬繁雜，若再混雜個人自有資金在內，益增其資金管理之難度，當非事業經營之常理，是該2帳戶應係供儒林補習班、中儒林公司、中儒林補習班、小儒林補習班等收支使用。原處分認定此2帳戶於98年之存入款項與利息收入，非屬楊麗珠、魏宏泰之自有資金，難認與一般常情有違。又依被上訴人所提永豐銀行存款憑條顯示，帳號000-0000-000-0000，戶名魏宏泰之該帳戶於98年5月14日確實存入1筆現金60,900元，則上訴人指摘原處分對於魏宏泰帳戶98年度存入金額之計算結果有誤，仍難採取。
⑷再者，依陳玉玲、鄭菳卉接受中區國稅局訪談時之陳述
、前述楊麗珠帳戶、魏宏泰帳戶之匯出匯款查詢一覽表，及張鎮麟於104年4月28日出具之說明書載稱，可知楊麗珠帳戶、魏宏泰帳戶、聯名帳戶一、二於98年間存入之金額，並非僅屬儒林補習班1家之學費收入，尚包括小儒林等4家補習班借用該等帳戶存入之學費收入。被上訴人於原處分將小儒林等4家補習班98年度經核定之收入65,173,461元（儒苑補習班32,107,738元+小儒林補習班7,411,000元+中儒林補習班16,689,407元+中儒林公司8,965,316元），自其重行核算系爭帳戶於98年度之存入總金額143,059,816元中減除，核定儒林補習班全年收入為77,886,355元，乃不問小儒林等4家補習班於98年間使用上開帳戶所收取學費之實際數額，將其所能查知該4家補習班之收入金額，盡數列為核算儒林補習班98年收入時之減項，所採計算方式已屬對上訴人有利。
⑸查中區國稅局曾先於104年1月9日對儒林補習班發函；再
於105年11月7日函請該補習班於10日內提示98年度執行業務及其他所得結算申報之相關帳簿憑證，惟該補習班收受上開函文後，屆期未提供回復。從而，被上訴人依財政部99年1月21日台財稅字第09904900440號令核定之「98年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」規定：「私人辦理補習班……，其創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用：……二、文理、升學、語文、法商職業補習班：為收入之50%。」核算儒林補習班全年所得額為38,958,985元〔（77,886,355元-利息收入31,615元）×（1－50%）+利息收入31,615元〕，所採核定所得額之方式，符合所得稅法第83條第1項規定。
⑹雖被上訴人在核算98年度存入聯名帳戶二之金額時，多
計134,800元，惟將該134,800元扣除後，重行計算儒林補習班98年所得額為38,891,585元【〔重行計算收入總額77,751,555元（原核定收入總額77,886,355元－多計134,800元）－利息收入31,615元〕×（1－50%）+利息收入31,615元】，據此核算上訴人之該年度其他所得為12,963,861元（38,891,585元/3），仍高於原核定10,682,669元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應予以維持，是原處分駁回上訴人對原核定其他所得申請復查之結論，並無不合。
⑺上訴人固主張：儒林補習班之情形與專業考試補習班較
為類似，被上訴人未適用財政部所訂「98年營利事業各業所得額暨同業利潤標準」，依其中專業考試補習班之同業利潤標準即淨利率28%核定該補習班98年之收入，所採推計課稅標準顯有不當，違反比例原則云云。惟儒林補習班經臺中市政府教育局核准之招生對象為高四生，核准科目包括英文、數學、國文、理化、地理等，有核准立案資料在卷足憑。是儒林補習班係招收大學重考生，經營大學入學考試之補習教育，並非從事專業考試補習教學，故與財政部訂定「98年營利事業各業所得額暨同業利潤標準」中之「專業考試補習教學」業，營業性質顯有差異，自不得適用該業別之同業利潤標準，上訴人此部分主張，亦難採憑。
⑻復按所得稅法第71條第1項及稅捐稽徵法第21條第1項第3
款、第22條第1款規定，上訴人對於上述儒林補習班98年度學費收入之其他所得，並未依法於99年5月1日至31日辦理申報，依前引稅捐稽徵法條文規定，核課期間應自申報日起算7年，故於被上訴人在105年6月30日對其送達原核定通知書及稅額繳款書時，並未逾核課期間，併此說明。
㈢另查，行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「營利所得
：……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……皆屬之。……合夥人應分配之盈餘總額……，應按核定之營利事業所得額計算之。」係指應報繳營利事業所得稅之合夥組織，其合夥人每年度應分配之盈餘而言，與上訴人、張鎮麟、魏宏泰於98年間合夥經營儒林補習班，並無報繳營利事業所得稅者，情形有別；原處分亦非援引該規定作為對上訴人課稅之依據，而係引用財政部87年8月19日台財稅字第871959919號函，認為儒林補習班藉由系爭帳戶收取之學費收入，減除必要成本費用後之餘額，應由合夥人依出資比例申報其他所得，且上開函釋與收付實現制、稅捐稽徵法對於公同共有財產之納稅義務人及民法關於合夥財產分配時期及比例之規定均無違背，業經論述如前，則上訴人指稱被上訴人適用該函釋，並以行為時所得稅法第14條第1項第1類規定為課稅依據，係屬違法云云，自無可採。
㈣上訴人再主張：中區國稅局依據與本件相同基礎事實，核定
張鎮麟98年度綜合所得稅之處分，業經臺中高等行政法院108年度訴字第60號判決撤銷，足徵被上訴人作成原處分所依據事實，亦顯有違誤云云。惟查，該另案判決係以法院於審理時查得張鎮麟曾投資非屬臺中地區之其他8家補習班，然中區國稅局對其所為98年度課稅處分，漏未加計此部分收入，作為將該課稅處分撤銷之理由之一。足見上開另案所涉情節與本件訴訟不盡相同，臺中高等行政法院依據不同之事證所為判決結果，對原審法院並無拘束力，上訴人執以主張被上訴人所為原處分應予撤銷，仍無足取。
㈤綜上所述，原處分以原核定按上訴人對儒林補習班之合夥出
資比例1/3，核定上訴人98年度其他所得10,682,669元，並無違誤為由，駁回上訴人之復查申請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、上訴人上訴意旨略以：㈠本件上訴人提起訴訟之範圍，及於「罰鍰」部分，原判決認
本件應僅就「其他所得」（實為「營利所得」）之本稅加以審理，實有漏未判決，或判決不備理由之違法：
⒈揆諸本院108年度判字第117號判決、107年度判字第6號判
決意旨，納保法施行後，稅務案件之訴訟標的改採「總額主義」，即應以課稅處分全部為審理及判決對象，納稅者得隨時於訴訟過程中追加或變更主張課稅處分之違法事由。原判決認上訴人於起訴時，聲明不服之範圍僅限於「其他所得」部分，而不及於「罰鍰」部分，已難憑採。原審未充分行使闡明權、諭知上訴人得於言詞辯論終結前為追加或變更、補充聲明或陳述，影響上訴人爭訟之權利重大，亦有判決及訴訟程序不適用法則之之重大違背法令之處。
⒉本件訴願決定確實未於決定理由內，表明就「其他所得」
部分一併發回。108年2月12日之重核復查決定，亦僅就「漏報租賃所得之罰鍰」部分為復查決定，參諸納保法第21條第1項規定之意旨，上訴人仍得於事實審言詞辯論終結前，就其全部爭執。更何況，「罰鍰」既係以「本稅」為基礎加以計算，二者無從分割，自無「本稅」仍在爭訟，而「罰鍰」已先確定之理。否則，如依原判決之見解，上訴人明明已提起行政爭訟，卻因被上訴人就微小數額之「漏報租賃所得罰鍰」重新估算，而阻卻上訴人針對其餘原處分大金額之「本稅」加「罰鍰」之爭執，喪失任何經斟酌之救濟機會，不啻嚴重損及上訴人之訴訟權利，亦顯與上訴人明確之聲明有違。
㈡原判決認定上訴人於98年間全年，仍為儒林補習班之合夥人
，能取得該年度之合夥盈餘分配，其認事用法有「重要證據漏未斟酌」之違反「證據法則」及「判決適用法規不當」之違法：
⒈觀諸98年10月23日「備忘錄」與99年1月20日「契約書」之約定內容，並無任何關於「合夥盈餘」分配之約定。且迄今十餘年，上訴人從未能於法律上或事實上，從原合夥事業之儒林補習班取得任何「合夥盈餘」之分配，為原判決所是認，亦為被上訴人所不爭執。則上訴人實質上既無從取得任何所得，如何納稅？故被上訴人以推算儒林補習班98年度之盈餘分配已於98年度實現，並逕予核課綜合所得稅，有適用法規之錯誤並有裁量濫用之違法。
⒉且臺中高分院106年12月12日104年度重上更（一）字第46
號民事判決（下稱臺中高分院104年民事判決）理由中，亦明確認定「查兩造於系爭備忘錄第4條前段及第6條約定被上訴人將台中儒林、小儒林及力誠補習班之股份出賣轉讓與上訴人，且此部分股份轉讓契約係屬諾成契約，於兩造意思表示合致時即發生股份轉讓之效力。」則依該判決認定之事實，顯然本案上訴人於98年10月23日簽訂系爭「備忘錄」（第4條）之時，確已因股份轉讓，而失儒林補習班合夥人之身分，原判決認定之事實，顯有違誤。
⒊臺中高分院104年民事判決非但於原審辯論終結前即已存在
，且附於訴願卷第2冊第600頁至第580頁，乃原審漏未斟酌上開重要證據，自有認定事實違反證據法則之處。
⒋另有關股份轉讓，應於契約雙方當事人意思表示合致時，
即已生移轉之效力之見解，尚可參照最高法院86年度台上字第155號民事判決、92年度台上字第624號民事判決意旨。顯見原判決理由之認定，將上訴人「於99年4月間尚發函催告請訴外人張鎮麟、魏鴻泰給付價金」，解為「上訴人迄該時尚未轉讓合夥股份」，顯與該案兩造當事人明確之陳述及法院判決理由明確之認定不同，亦與前述兩則民事判決之見解相違，無論認事、用法，均有違誤，自有「重要證據漏未斟酌」及「判決適用法規不當」之違法。㈢至於被上訴人主張「上訴人係於99年1月20日訂立99年契約書
，始以該契約簽訂日為切割補習班日期，足證上訴人98年全年度仍為儒林補習班合夥人」，亦多所謬誤：
⒈系爭「契約書」係約定「中儒林補習班」之經營權轉讓（
即98年「備忘錄」第1條至第3條約定之深化），而非「臺中儒林補習班」之股權轉讓事宜，此從「契約書」之前言與第1條以下各條款之約定內容觀之甚明。
⒉縱認系爭「契約書」係有關「儒林補習班」股權轉讓之約
定，從系爭「契約書」第2條以下有關學費收取分割之約定觀之，亦可見雙方係自98年7月1日起即拆帳。故上訴人並無在於其後（98年度結束後），以合夥人之身分，取得儒林補習班98年度合夥盈餘之可能。故被上訴人所認，實有謬誤。
五、本院查：㈠按納保法第21條第1項規定:「納稅者不服課稅處分，經復查
決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」乃係指在訴願或訴訟中之課稅處分，得於於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，惟倘非訴願或訴訟中爭執之課稅處分，自非本條所適用之範圍。經查本件訴願決定於主文記載：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。」並於理由「貳、罰鍰部分」，敘明被上訴人對上訴人裁處罰鍰，於裁處書所載違章事實為上訴人漏報其他所得10,682,669元及租賃所得173,280元，致短漏報所得稅額4,243,780元，惟被上訴人於105年6月30日送達裁處書及罰鍰繳款書，距上訴人於99年5月19日申報98年度綜合所得稅時，已逾5年，則上訴人短漏報租賃所得部分，是否屬故意以不正當方法逃漏所得，其裁處期間為5年或7年，有無逾裁處期間，應否列入本件漏稅額之計算，有由被上訴人查明審酌之必要，故將此部分原處分撤銷等語，可知原處分關於罰鍰部分，業經訴願決定全部撤銷，依行政程序法第118條前段規定，該罰鍰處分已溯及既往失其效力，是原處分所餘對上訴人不利部分，僅為經訴願決定所維持核定上訴人98年度其他所得10,682,669元，此即本件訴訟應予審判之範圍等情業據原判決敘明甚詳。再本件經訴願決定就罰鍰部分撤銷後，經重核復查決定以上訴人就其他所得部分，認係上訴人故意以不正當方法逃漏稅捐，故未逾7年裁處期間，故維持原核定之罰鍰。至租賃所得，則尚無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情形，因認已逾罰鍰之裁處期間，故決定不予裁罰。此有重核復查決定書附卷可稽，可徵該重核復查決定係踐行另一復查程序，屬另一新處分，上訴人倘對重核復查決定就駁回其他所得罰鍰部分不服，自得依法為行政及訴訟救濟。此觀該重核復查決定亦為上訴人可為訴願之教示(參原審卷第101頁)，上訴人不惟此圖，仍再事爭執其應可在本稅訴訟救濟中就其他所得罰鍰部分，援引納保法第21條第1項規定一併主張，顯係誤會而不可採。
㈡按行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜
合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」次按民法第667條第1項規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」第668條規定：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」第676條規定：「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」第677條第1項規定：「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」是以，合夥為二人以上互約出資，以經營共同事業為目的之團體或組織，各合夥人之出資，及因經營合夥業務所獲收益、或因合夥財產所生孳息等合夥財產，並非直接歸屬為合夥單獨所有，而為合夥人全體之公同共有，合夥財產倘多於合夥人出資總數，是為利益，若少於合夥人出資總數，即屬損失，除合夥契約另有約定外，應於每屆事務年度終辦理決算及分配損益。亦即私人以合夥型態經營之補習班所收取學雜費，原則得以各合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅，乃以已確定成為合夥人全體公同共有合夥財產之學雜費收入為課稅客體，並就該合夥財產減除成本及必要費用後之餘額，按各合夥人依民法第677條第1項規定得受分配之比例課徵所得稅，惟倘實際分配盈餘並非按各合夥人出資比例分配，則仍應予以查明以符實質課稅原則。
㈢查本件原判決以儒林補習班為上訴人、魏宏泰、張鎮麟等3人
於97年間設立之合夥事業，又被上訴人依上訴人、魏宏泰及張鎮麟借用他人名義(上訴人之母李幸美、魏宏泰之母詹秀惠及張鎮麟之配偶楊麗珠)所訂上述合夥契約中(參原處分卷第529、530頁)，約定資本額為150萬元，各合夥人之出資比例均為1/3，暨其等確實依該約定比例提供資金設立儒林補習班等事證(參原處分卷第276、277頁)，認定上訴人對該合夥事業之出資比例為1/3，因而核定上訴人98年度其他所得為10,682,669元，再據以核定上訴人應予補稅等情，固非無見。
㈣按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規
定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守訴訟資料之完整性及訴訟資料之正確。亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；如認定事實與所憑證據内容不相適合，或所述理由自相矛盾，則屬判決理由矛盾。
㈤經查：
⒈原判決引用不利益變更禁止原則，肯認原處分有關本案單
一合夥事業儒林補習班98年度所得總額計算之合法性（認定課稅所得額為32,048,007元），其法律適用尚屬無誤。
⒉又兩造於系爭備忘錄第4條前段約定，上訴人將台中儒林、
小儒林之股份出賣轉讓與其他合夥人張鎮麟、魏宏泰，民事法院之法律見解係認：此部分股份轉讓契約係屬諾成契約，於兩造意思表示合致時即發生股份轉讓之效力，尚無庸再依民法第297條第1項規定通知屬債務人性質之其他合夥人張鎮麟、魏宏泰，從而本件股份轉讓自應於98年10月23日兩造訂立備忘錄發生效力，此等法律見解本院亦予尊重。不過本諸契約法之對價性法理，即使本案上訴人與張鎮麟、魏宏泰3人間之合夥集團分割已有明示分割標的，並發生分割標的移轉之準物權效力。但在分割實際完成（事業實際已分管）以前，上訴人基於原合夥約定所存在之合夥獲利分配權利，不能謂其只因分割契約之作成即行消滅。原判決以上訴人於訂立備忘錄後之99年4月12日猶向張鎮麟、魏宏泰催告給付價金，可知上訴人尚未依備忘錄第4條前段約定，將其股份讓與張鎮麟、魏宏泰，因而認定98年度全年度上訴人猶為儒林補習班之合夥人。此等法律見解，法理推導說明雖過於簡略，但其認上訴人對合夥事業中儒林補習班之經營獲利分配仍有分配之權利，亦難遽行指為違法。⒊此外前開備忘錄第4條前段並未約定有關合夥盈餘如何分配
，自應依原來合夥約定之分配比例為分配，原判決認應按原定1/3比例分配，亦無違誤。
⒋不過因合夥經營補習班有獲利而分配所生之所得，倘被上
訴人將本案所得定性為其他所得，而採取收付實現制，就此法律適用議題，原判決未進行調查（例如查證相關帳戶之資金流向），並依調查所得之證據，核實或推定上訴人取得合夥事業獲利之時間及數額。就此而論，原判決有「未實質認定上訴人何時以及如何取得前開合夥盈餘」等情事，自未盡職權調查之義務。
㈥綜上所述，原判決以原處分認上訴人對該合夥事業之出資比
例為1/3，因而核定上訴人98年度其他所得為10,682,669元，再據以核定上訴人應予補稅，並無不合，而維持原處分及訴願決定，即有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由，又本件事證尚未臻明確，自有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 111 年 8 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 8 月 25 日
書記官 徐 子 嵐