最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第467號上 訴 人 臺灣土地銀行股份有限公司代 表 人 何英明訴訟代理人 李慶榮 律師
劉建畿 律師被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國110年4月15日高雄高等行政法院108年度訴字第59號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人申請退還89年至91年地價稅及其利息暨該部分訴訟費用均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分關於否准上訴人申請核退89年至91年地價稅部分均撤銷。
被上訴人對於上訴人105年5月26日及105年7月18日申請退稅事件，應再作成准予退還如附表所示地價稅款及自各年度地價稅繳款日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
上訴人其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有之重測前為臺南市○○區○○段1小段22地號土地（重測後為○○段000地號，嗣於民國105年8月18日逕為分割為000、000-0地號土地，面積各為503.80、866.93平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地）及系爭土地上門牌號碼為臺南市○○區○○路00號之建物，於87年6月26日經臺南市政府以八七南市民文字第20283號公告指定為市定古蹟「原日本勸業銀行臺南支店」（下稱系爭市定古蹟）及其定著土地之範圍。被上訴人就系爭土地於87年至88年間依公有土地稅率課徵地價稅，並於89年至104年依一般土地稅率課徵地價稅。其中系爭○○段000-0地號土地於臺南市政府98年11月4日進行「變更臺南市中西區都市計畫（主要計畫）通盤檢討案」時，將之變更為「古57」古蹟保存區。嗣上訴人分別以105年5月26日總產綜管字第1050013391號函及105年7月18日總產綜管字第1050017990號函，以行為時文化資產保存法（下稱文資法）第91條第1項及文化藝術獎助條例第29條第1項規定為依據，就系爭土地向被上訴人申請減免並退還87年至104年已繳納之地價稅及其利息。被上訴人遂以105年9月29日南市財南地字第1057800801號函（下稱105年9月29日函）核定退還系爭市定古蹟之定著土地範圍（即系爭○○段000-0地號土地），自89年至104年已繳納之地價稅，合計新臺幣（下同）18,835,640元，但因無稅捐稽徵法第28條第2項情事，故無依同條第3項加計利息一併退還之適用。上訴人對105年9月29日函未核定退還之地價稅及利息部分不服，提起訴願，經被上訴人以相關事證有再查證必要，自行撤銷105年9月29日函，臺南市政府遂於106年1月26日以府法濟字第1060115056號訴願決定，為不受理決定。被上訴人重新審查上訴人之退稅申請，依文化部106年7月4日文綜字第1063019043號函釋意旨，認定上訴人既屬國營事業，其所有之系爭市定古蹟自屬公有文化資產，不適用行為時文資法第91條第1項、文化藝術獎助條例第29條第1項免徵地價稅規定，並以106年9月4日南市財南字第1063215995號函（下稱106年9月4日函）請上訴人返還前開已領取之地價稅18,835,640元，並通知上訴人其105年7月18日總產綜管字第1050017990號函，視為依土地稅減免規則第8條第1項第12款及第24條規定向被上訴人申請免徵地價稅之意思表示，惟已逾期申請，故自105年起免徵系爭土地之地價稅。上訴人對106年9月4日函不服，提起訴願，經臺南市政府106年12月21日府法濟字第1061355409號訴願決定，撤銷被上訴人106年9月4日函，並責由被上訴人另為適法之處分。被上訴人重新依土地稅減免規則第11條之3及同法第22條但書第9款規定，核算系爭○○段000-0地號土地98年至104年地價稅應予減徵金額加計利息為2,464,920元，惟上訴人已領取退稅款18,835,640元，故扣除上揭金額後，上訴人應返還16,370,720元（18,835,640元－2,464,920元），遂以107年2月9日南市財局字第1073202192號函（下稱107年2月9日函），命上訴人返還溢受領之退稅金額16,370,720元。上訴人不服，提起訴願，經臺南市政府107年5月25日府法濟字第1070560073號訴願決定，將被上訴人107年2月9日函撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。被上訴人審認上訴人自92年7月1日起為私法人，則系爭土地自可適用行為時文資法第91條第1項及文化藝術獎助條例第29條第1項免徵地價稅規定，遂依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第131條第1項規定，准予退還系爭土地95年至104年溢繳之地價稅合計17,822,294元。因上訴人前已領取退稅款18,835,640元，則扣除上開准予退還金額後，上訴人尚溢領稅款1,013,346元（18,835,640元－17,822,294元＝1,013,346元），被上訴人遂以107年7月17日南市財局字第1073170507號函（下稱原處分）命上訴人返還溢受領之退稅金額1,013,346元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起本件行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人應就上訴人105年5月26日總產綜管字第1050013391號函及105年7月18日總產綜管字第1050017990號函之申請退還地價稅案，作成准予退還臺南市○○區○○段000、000-0地號土地自87年起至104年間所繳納之地價稅，及自繳納稅款之日起至清償日止，按各年度溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。經原審以108年度訴字第59號判決（下稱原判決）「㈠訴願決定及原處分不利於原告（即上訴人，下同）部分關於主文第2項部分均撤銷。㈡被告（即被上訴人，下同）對於原告105年5月26日及105年7月18日申請退稅事件，應作成准予退還如原判決附表一編號⑵所示地價稅款及自附表一編號⑶⑷按日加計利息欄所示利息之行政處分。㈢原告其餘之訴駁回。
」上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
三、原審為如上述部分撤銷、部分駁回之判決，係以：㈠觀諸文資法第99條修正理由，其有關公、私財產之認定，與105年7月27日修正前文資法第91條應為同一解釋，公營事業依公司法規定設立者，應有該條規定之適用，而得享有稅賦減免之優惠，是上訴人於92年7月1日依公司法改制後性質上乃為私法人，則系爭土地上既經公告指定為市定古蹟之建物即應享有免徵地價稅之優惠，被上訴人依一般土地稅率核課系爭土地之地價稅，即有違誤。㈡依本院109年11月25日109年度大字第4號裁定可知，關於納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，其時效期間應自102年5月24日起算。是上訴人於105年5月26日、105年7月18日向被上訴人申請退還87年至104年所溢繳之稅款，自未因罹於時效而消滅，被上訴人主張上訴人此部分之請求，已罹於時效，尚非有據。㈢上訴人至遲於92年7月1日以後即為私法人，其所有系爭市定古蹟自屬私人所有，依文化藝術獎助條例第29條第1項及94年2月5日新增之文資法第91條第1項，無待申請，即享有免徵地價稅之優惠，而地價稅之核課既屬應由稽徵機關發單課徵，則稽徵機關就上訴人應免徵地價稅之土地，於92年至104年依一般土地稅率課徵，其地價稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤，故上訴人申請依稅捐稽徵法第28條第2項退還92年至104年溢繳之稅款，自屬有據。又上訴人於92年7月1日依公司法改制為公司組織以前，應屬公法人，其所有土地應皆屬公有土地，土地上古蹟亦屬公有文化資產，並無文資法免徵地價稅之適用，自應回歸適用土地稅法之相關規定。再依土地稅法第18條第1項第3款及土地稅減免規則第7條第1項第11款規定可知，公有土地屬於名勝古蹟用地者免徵地價稅，但應依同規則第24條規定於每年（期）開徵40日前提出申請，上訴人遲至105年5月26日始以私法人身分提出減免地價稅申請，87年至91年之地價稅自無免徵之適用。㈣上訴人於92年7月1日以後已為私法人，應自92年度（含）起全部免徵地價稅，被上訴人僅核定退還95年至104年已繳納之地價稅計17,822,294元（未退還應加計之利息），並要求上訴人退還溢退稅款計1,013,346元予被上訴人，自有違誤。上訴人自92年度（含）至104年度溢繳之地價稅款合計22,286,525元，其中被上訴人於105年10月14日曾退還18,835,640元之地價稅（未加計利息退還），是被上訴人應退還不足部分之地價稅款3,450,885元（22,286,525元－18,835,640元）。另被上訴人自92年度起即溢收稅款，按各年度應退稅額計算，各年度繳款日至105年10月13日止，按日加計之利息，依稅捐稽徵法第28條第3項，應一併退還。至尚未退還地價稅3,450,885元應計之利息，自105年10月14日至填發收入退還書或國庫支票之日止，按日加計之利息，依稅捐稽徵法第28條第3項，亦應一併退還等語。
四、上訴人上訴意旨謂以：㈠依本院93年度裁字第1039號裁定意旨、財政部90年8月24日台財融（二）字第0090321434號函及92年7月1日台財融（二）字第0920033015號意旨，可知上訴人於35年6月間奉臺灣省行政長官公署准由臺灣勸業銀行改為臺灣土地銀行，依當時之銀行法、公司法及章程之規定，本即私法人而非公法人，嗣於92年7月1日復變更組織為股份有限公司，惟其法人人格並未變更，上訴人既自始為私法人，自有文化藝術獎助條例第29條、文資法第91條第1項之適用，且本院109年度判字第650號判決意旨亦認上訴人自始為私法人。是原判決駁回上訴人申請退還87年至91年地價稅部分並無理由。㈡土地稅減免規則第24條第1項係針對土地稅減免申請時限之規定與本件涉及稅捐稽徵法第28條溢繳稅款申請退還兩者迥不相同，且依稅捐稽徵法第28條申請退稅不以有申請免徵為要件。惟原判決逕認上訴人未於地價稅每期開徵40日前申請減免則無免徵之適用，以法規命令牴觸上位階稅捐稽徵法之規定，增加法所無之限制，亦違反租稅法定原則及司法院釋字第650號解釋意旨，原判決適用法律顯有違誤。況如原判決所認定上訴人於87年至91年屬公法人，則被上訴人未依土地稅法第16條、第10條規定公有土地課徵千分之10地價稅，卻以一般稅率課徵累進之地價稅，其課稅處分顯有違誤，原判決亦有不適用法規之違誤。
五、本院查：㈠現行即98年1月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項規定
：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」第3項規定：「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。 」第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」又「納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。」本院109年度大字第4號裁定可資參照。據此，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤而溢繳稅款，對於98年1月23日該條項修正生效前發生之退稅事實，溯及有其適用，縱該事實屬修法前稅捐稽徵法第28條規範範圍，但在現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效後，依該條項規定為退稅請求，係全部適用現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，即使依修正前稅捐稽徵法第28條規定5年的時效期間已屆滿，仍可依現行稅捐稽徵法第28條第2項請求，並納稅義務人於102年5月24日以後依現行稅捐稽徵法第28條第2項行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。
㈡81年7月1日修正公布之原文化藝術獎助條例（現修正更名為
文化藝術獎助及促進條例）第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」立法理由說明：「屬於私有古蹟之古建築物、遺址或其他文化遺址，經政府指定後，依文化資產保存法第30條、第35條及第36條之規定，其土地或建築物之使用、建造、修護均受限制，原有形貌亦不得變更，其所有物之使用，受益處分權，已不得自由行使，如其地價稅、房屋稅未予適當減免，有欠合理；本條爰揭明斯旨……」等語。鑑於私有古蹟經指定後，其權利人行使權利受有諸多限制，乃規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。私人所有一經該管主管機關指定之古蹟，依文化藝術獎助條例第29條第1項規定，即合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請。又，關於古蹟用地減免稅捐，土地稅減免規則第8條第1項第12款、第11條之3雖亦有相關規範，土地稅減免規則第24條第1項並規定合於該等規定申請減免地價稅者，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者自申請之次年(期）起減免。惟考量文化藝術獎助條例規定係就文化藝術之保存發展獎助（包含文化資產保存），進行特別規範，並明定其租稅優惠，可認具有特別法之性質，故有關古蹟用地可否免徵地價稅，應優先適用文化藝術獎助條例之規定；若私人所有經該管主管機關指定之古蹟，其坐落土地確符合文化藝術獎助條例第29條第1項規定之免徵地價稅要件，雖納稅義務人於該管機關指定當時未提出申請以促使稅捐稽徵機關注意，亦當然發生免稅之效果，如稽徵機關予以核課，納稅義務人繳納完竣，即屬適用法令錯誤致人民溢繳稅款。
㈢查上訴人所有臺南市○○區○○路00號房屋，經臺南市政府於87
年6月26日以87南市民文字第20283號公告指定為市定古蹟，而系爭土地為古蹟定著範圍等情，為原審依法確定之事實。
原判決以：上訴人92年7月1日依公司法改制為公司組織前，應屬公法人，其所有土地應皆屬公有土地，土地上古蹟亦屬公有文化資產，並無文資法免徵地價稅之適用，而應回歸土地稅法相關規定，因公有土地屬於名勝古蹟用地，依土地稅減免規則第7條第1項第11款規定雖免徵地價稅，惟依同規則第24條規定應於每年（期）開徵40日前提出申請，上訴人遲至105年始提出申請，87年至91年地價稅自無免徵之適用，而認為上訴人87年至91年退稅之申請無理由，固非無見。惟查：
⒈所謂「古蹟」，依文資法第3條第1款第1目之規定，係指人
類為生活需要所營建之具有歷史、文化、藝術價值之「建造物及附屬設施」。且文資法於94年2月5日修正公布始新增第91條私有古蹟定著土地免徵地價稅之規定，是判斷87年至91年古蹟定著之土地是否免徵地價稅，自應檢視是否符合文化藝術獎助條例第29條第1項規定，而非檢視文資法關於古蹟免稅之相關規定。而105年7月27日修正之文資法第8條第1項，雖規定國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產，屬公有文化資產，以至於衍生公營事業所有之古蹟，其所定著之土地能否依同法第99條規定（即94年2月5日修正之第91條規定）免徵地價稅之爭議，惟依文資法第8條規定判斷是否屬公有文化資產，亦係以文化資產（古蹟）是否為公法人、公營事業所有為斷，並非公有土地上之古蹟即屬公有文化資產。本件爭執為系爭土地87年至91年地價稅是否因其上古蹟而得免徵地價稅，原判決未審究87年至91年地價稅核課時系爭土地是否符合文化藝術獎助條例第29條第1項免稅規定，而依稅捐核課後94年修正增訂之文資法第91條規定、105年修正之文資法第8條第1項規定，判斷是否免徵地價稅，且誤認為公有土地上之古蹟即為公有文化資產，自有適用前述法規不當之判決違背法令。
⒉又，法人係除自然人外，依法律規定所設立具有權利義務
能力資格之主體，為法律創設之人格者。一般而言，法人分為公法人與私法人二類，其依公法設立者，為公法人，依私法設立者，為私法人。除憲法上之各級地域團體符合下列條件者：一、享有就自治事項制定規章並執行之權限，二、具有自主組織權，得為地方自治團體性質之公法人外，其他依公法設立之團體，其構成員資格之取得具有強制性，而有行使公權力之權能，且得為權利義務主體者，始有公法人之地位，此觀司法院釋字第467號解釋理由即明。判斷法人屬性時，自應以其設立法源之性質、構成員資格之取得、有無行使公權力之權能及得否為權利義務主體等項為標準。至其資本來源、組織規程或章程之訂立及修訂程序、營業預算之審定、審計機關之審計、事業計畫及方針之核定、是否國營或公營等項，自非決定法人屬性之依據。查私有古蹟用地免徵地價稅起始於81年7月1日制定公布（同年月3日生效）之文化藝術獎助條例第29條第1項規定。而當時國有財產法第2條及第4條已規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產。且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋）。74年修正之銀行法第52條規定：「銀行為法人，其組織除法律另有規定或本法修正施行前經專案核准者外，以股份有限公司為限。」本件上訴人係依銀行法設立之公營事業法人，並非地方自治團體，則依前開說明其應屬私法人。原判決認為上訴人於35年設立，為國家百分之百持股之公營事業，74年雖依銀行法改制為法人，但並未改制為股份有限公司，仍隸屬於財政部之附屬機構，其財務審計（審計法）、人事行政（公務員服務法）等事項，仍受行政法規（國營事業管理法）羈束，是其92年7月1日依公司法改制為公司組織以前，應屬公法人一節，尚非可採。則上訴人於89年至91年既屬私法人，其所有供古蹟使用之房屋乃私有古蹟，依文化藝術獎助條例第29條第1項規定，其所定著之系爭土地應免徵地價稅。稽徵機關予以核課，上訴人亦如數繳納稅款，構成適用法令錯誤致人民溢繳稅款，上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，請求退還89年至91年溢繳之地價稅（如附表），並加計利息自屬有據。原處分否准上訴人該部分請求、訴願決定未予糾正，於法不合。原判決未查就該部分為上訴人不利之判決，有判決不適用法規之違法。
⒊至於上訴人主張87年、88年系爭土地亦應免徵地價稅，而
依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項請求返還繳納之87年、88年地價稅稅款一節。經查系爭土地87年、88年間係登記中華民國所有，地價稅之納稅義務人亦為中華民國，有地價稅繳款書在卷可參（見臺南市政府106年1月26日府法濟字第1060115056號訴願案卷第49頁、第50頁）。且上訴人現已非管理機關，其依稅捐稽徵法第28條請求退還國有土地溢繳稅款尚嫌無據，原處分否准其退稅請求亦無不合。此部分原判決駁回上訴人於原審之訴，理由雖有不同，結論並無二致，仍應維持。㈣綜上所述，原判決關於駁回上訴人申請退還89年至91年地
價稅及其利息部分，既有如上述判決不適用法規及適用法規不當之違法，上訴人求予廢棄，為有理由；並因此部分事實已明確，故將原判決關於駁回上訴人申請退還89年至91年地價稅及其利息部分均廢棄，並由本院自為判決，撤銷廢棄部分訴願決定及原處分，並命被上訴人對於上訴人105年5月26日及105年7月18日申請退稅事件，應再作成准予退還如附表所示地價稅款及自各年度地價稅繳款日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。至於原判決駁回上訴人請求退還87年、88年地價稅款及利息部分，核無違誤，上訴人就此部分指摘原判決違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、又，上訴人申請退還溢繳87年至104年度地價稅款及利息，被上訴人先於105年9月29日函核定退還18,835,640元，並已實際退還18,835,640元，嗣自行撤銷105年9月29日函，並於重新計算後認為應退還之稅款僅17,822,294元，而認上訴人溢領退稅款1,013,346元，並依行政程序法第127條規定，以原處分命上訴人繳還1,013,346元（見原審卷一第31頁、第32頁）。是原處分除係部分否准上訴人退稅請求之行政處分外，兼為被上訴人行使繳還請求權之行政處分。上訴人於原審起訴之聲明第一項既係請求將訴願決定及原處分不利部分均撤銷，自亦包括請求撤銷原處分命上訴人繳還1,013,346元部分。乃原判決理由第18頁雖提及「原處分……核算原告應返還溢受領退稅金額1,013,346元，自有未洽」等語，然主文第1項、第2項僅諭知「㈠訴願決定及原處分不利於原告部分『關於主文第2項部分』均撤銷。㈡被告對於原告105年5月26日及105年7月18日申請退稅事件，應作成准予退還如原判決附表一編號⑵所示地價稅款及自附表一編號⑶⑷按日加計利息欄所示利息之行政處分。」顯係僅撤銷原處分關於否准上訴人請求退稅部分，至於原處分命上訴人繳還退稅金額1,013,346元部分則漏未判決，而有判決脫漏之情形，應由原審法院依法補充判決，併此指明。
七、據上論結，本件上訴一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 9 月 16 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 9 月 16 日
書記官 張 玉 純