最 高 行 政 法 院 裁 定110年度上字第404號上 訴 人 藍德鋆
李藍免共 同訴訟代理人 龔維智 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，
不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第
24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號 或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理 由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。 上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開 法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法 令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、被繼承人藍仁聰於民國84年9月6日死亡，其繼承人即上訴人
依限申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）286,347,709元，遺產淨額196,228,727元，應納稅額83,008,613元，並處罰鍰2,388,853元。上訴人申請復查，獲追減遺產總額5,000,000元及罰鍰1,901,250元。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部91年10月11日台財訴字第0910013209號訴願決定（下稱91年訴願決定）、原處分（91年復查決定）關於未償債務部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人就駁回部分猶不服提起行政訴訟，經原審以91年度訴字第5064號判決，就訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新北市○○區（原臺北縣○○市）○○○段○○○○小段18、19-1、19-2地號土地部分及該部分所涉罰鍰均撤銷；其餘之訴駁回。被上訴人不服，提起上訴，經本院以95年度判字第1515號判決駁回。被上訴人乃依判決意旨，作成96年5月10日北區國稅法二字第0960016794號重核復查決定（下稱96年重核復查決定），追認新北市○○區○○○段○○○○小段18、19-2地號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額199,578,980元，變更應納稅額為0元及變更核定罰鍰為0元。嗣被上訴人於102年6月19日接獲法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）通報，被繼承人所遺系爭土地於死亡時非供作農業使用，被上訴人依行政程序法第117條規定，作成102年11月7日北區國稅法二字第1020020333號重核復查決定（下稱102年重核復查決定），撤銷96年重核復查決定，並追減罰鍰292,178元，補徵應納稅額81,107,363元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，先後經原審103年度訴字第843號判決及本院104年度判字第100號判決駁回而確定。上訴人所提再審之訴，亦經本院104年度判字第486號判決及105年度判字第694號判決駁回。上訴人乃於104年7月20日至107年5月21日間分期計18次繳清本稅金額共81,107,363元及加計利息。嗣上訴人於109年2月5日具文以102年重核復查決定已逾核課期間而無效，致有適用法令錯誤為由，依行政程序法第128條第1項第3款及稅捐稽徵法第28條規定，申請重開行政程序，並退還稅款及加計利息。經被上訴人以109年4月27日北區國稅審二字第1090003428號函（下稱原處分）否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人109年2月5日之申請，作成准予退還上訴人溢繳遺產稅82,419,016元，並自附表（參見原審卷第25頁）所示各期繳款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按各期繳納金額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。經原審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：本院大法庭係於109年1月10日作成108年度大字第1號裁定，屬上訴人在前訴訟程序中所不知或無法主張之事由，並未為前確定判決既判力範圍所及，自不受前確定判決之既判力拘束。原判決遽以認定上訴人主張原核課處分已逾核課期間係屬前案確定判決意旨所判斷之範圍，有適用法規不當之違背法令。本件被繼承人遺產稅之核課期間，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，應自納稅義務人申報日即85年6月3日起算，不論係以5年或7年計算，核課期間均早已截止。102年重核復查決定除已逾核課期間，明顯牴觸稅捐稽徵法第21條第2項規定外，亦不當將構成藍仁聰遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間，違反本院108年度大字第1號裁定之法律見解。另原審未依職權調查，釐清98年修法時修正通過之稅捐稽徵法第28條第2項規定，究竟有無排除本院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議之適用，即遽認於修法時未就本院該決議所涉問題明確討論並規定，進而論斷上訴人主張不可採，難謂已善盡調查證據之職責等語。雖以原判決違背法令為由，惟查原判決已論明立法院於98年間就稅捐稽徵法第28條修正時，依修正通過之條文觀之，其修正重點在於第2項有關納稅義務人因可歸責稅捐稽徵機關之錯誤，稅捐稽徵機關應自知悉2年內查明退還，其退還稅款不以5年內溢繳者為限，另於第3項、第4項明定過渡規定；未就本院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議所涉問題，明確討論並規定，上訴人以司法院曾於立法院修法時列席報告，即認稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權得排除確定判決效力，其主張尚難採認。而系爭89年原核定始終存在未經撤銷，被上訴人91年復查決定、96年重核復查決定、102年重核復查決定之遺產稅額雖有不同，但其變動均在89年原核定處分之範圍，自無逾核課期間之問題。另102年重核復查決定已經行政法院實體確定判決維持在案，上訴人復於本件訴訟就相同爭點提出與前案相同的主張，據以為其就原核課處分適用法令錯誤而請求退稅，然上訴人主張原核課處分已逾核課期間乙節，既屬於前案確定判決意旨所判斷的範圍，上訴人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反的裁判，上訴人主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，自無理由。至本院108年度大字第1號裁定核係有關後死亡配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權，依司法院釋字第620號解釋計入遺產總額課遺產之核課期間與認定，所產生法律歧異見解所為之裁定。而本件主要涉及96年重核復查決定因有違法情事而遭被上訴人依職權予以撤銷，回復至原核定之狀態，被上訴人依據判決意旨及當時查核結果，再作成102年重核復查決定，無逾越核課期間之問題。兩者之基礎事實、法律爭議及判斷理由，迥不相同，上訴人此部分主張容有誤會，自不足採等語。核其上訴理由，無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，就原審所為論斷，泛言論斷違法及適用法規有誤，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 110 年 7 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 7 月 30 日
書記官 陳 映 羽