最 高 行 政 法 院 裁 定110年度上字第413號上 訴 人 侯傑騰訴訟代理人 張芷 會計師
卓家立 律師黃沛頌 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年4月15
日臺北高等行政法院109年度訴字第1386號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，
不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第
24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號 或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理 由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。 上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開 法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法 令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人之母侯王淑昭（於民國108年1月8日死亡）前於辦理9
4至96年度綜合所得稅結算申報時，經被上訴人查獲漏報其本人及配偶侯貞雄取自東和鋼鐵企業股份有限公司（下稱東鋼公司）之營利所得與其配偶94、95年度薪資所得，核定94至96年度應補稅額新臺幣（下同）30,727,900元、25,253,013元及32,939,550元，並各處罰鍰15,364,928元、12,626,262元及16,469,775元。侯王淑昭不服，申請復查經決定駁回，繼提起訴願，經財政部100年6月30日台財訴字第10000022980號訴願決定，將復查決定關於95至96年度罰鍰部分撤銷，囑由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回；嗣經被上訴人重核復查決定結果，追減95、96年度罰鍰2,525,220元及6,587,910元，即裁處95、96年度罰鍰各10,101,042元及9,881,865元（下稱系爭罰鍰處分）。侯王淑昭就系爭罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審104年度訴字第501號判決駁回，並經本院於108年1月17日以108年度判字第28號判決駁回而確定。嗣上訴人於108年7月23日具文主張依行政程序法第128條第1項第2款規定，申請重開侯王淑昭95、96年度綜合所得稅罰鍰事件行政程序，並註銷系爭罰鍰處分，經被上訴人以108年9月12日財北國稅中正綜所字第1080258632號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應依上訴人108年7月23日申請准予重開行政程序，並撤銷系爭罰鍰處分。經原審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：稅捐罰鍰處分經救濟確定而具確定力之前，並無執行力可言，即非司法院釋字第621號解釋所指「作成而具執行力之處分」，而無行政執行法第15條之適用。系爭罰鍰處分對侯王淑昭具有一身專屬性，上訴人雖為其繼承人，並無從繼承該罰鍰處分，亦無從承受侯王淑昭於本院108年度判字第28號案之訴訟程序，自無法就該案提出再審救濟，原判決未慮及此，逕引用司法院釋字第621號解釋而認定本件非行政訴訟法第107條第1項第3款無當事人能力之情況，其法律見解與適用法規即有違誤。至原判決所引用之行政訴訟法第214條第1項，係判決既判力效力主觀範圍之規定，此與上訴人所爭執者得否提起再審以為救濟之問題，兩者邏輯上層次容有不同，原判決適用法規顯有錯誤。而縱認上訴人得提起再審之訴，惟時值上訴人至親甫喪，且上訴人斯時對該案並不知情，實難苛求上訴人得遵期提起再審，即難苛責其屬上訴人重大過失，原判決漏未審酌上訴人是否屬行政程序法第128條之重大過失，逕自認定不得重開行政程序，有判決不備理由之違誤。另原罰鍰處分之相對人侯王淑昭死亡，自係對該處分作成之構成要件事實有重大影響之新事實，得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，原判決卻認此並無影響原罰鍰處分之作成，不該當行政程序法第128條第1項第2款之事由，有適用法規不當之違法等語。雖以原判決違背法令為由，惟查原判決已論明上訴人為侯王淑昭之繼承人，且自承並未拋棄繼承，依民法第1147條及第1148條第1項等規定，其自侯王淑昭死亡而開始繼承時起，即承受一切非專屬侯王淑昭本身之財產上權利、義務。系爭罰鍰處分課予侯王淑昭之罰鍰繳納義務，因具有一身專屬性，固非屬上訴人繼承之標的，惟侯王淑昭生 前對系爭罰鍰處分所提撤銷訴訟，其訴訟標的之法律關係（即該罰鍰處分違法損害受處分人權利之主張），則不具一身專屬性質，仍得為上訴人所繼受，是上訴人因係該撤銷訴訟繫屬後繼受訴訟標的之人，依行政訴訟法第214條規定為駁回該撤銷訴訟之上開確定判決效力所及之人，本具有對該確定判決提起再審之訴之適格。況罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依行政執行法第15條規定，該基於罰鍰處分所生公法上金錢給付義務，得為強制執行，僅其執行標的限於義務人之遺產，業經司法院作成釋字第621號解釋。是以，在罰鍰處分作成後，義務人未繳納前死亡之情形，如義務人留有遺產，該遺產得為強制執行之標的，對於繼承人依民法第1148條規定所得繼承之遺產，勢將造成影響，則若義務人生前對該罰鍰處分所提訴訟業經法院駁回確定，未拋棄繼承之繼承人自得以訴訟繫屬後之當事人繼受人身分，對該確定判決提起再審之訴。又上開確定判決因侯王淑昭在前述訴訟上訴程序曾委任訴訟代理人，法院送達判決係對該訴訟代理人為之，上訴人既非應受送達之人，固難強求其於判決確定後30日內即知曉有無再審事由存在，進而提起再審之訴以資救濟。然依上訴人主張，其於108年3月5日領回被上訴人核發系爭罰鍰之繳款書及應補罰鍰更正註銷單時，既已得知侯王淑昭就系爭罰鍰處分所提行政訴訟，經法院判決駁回確定之事，則其如認為該確定判決有何再審事由，自應依行政訴訟法第276條第1、2項規定自知悉再審事由時起算30日不變期間內，提起再審之訴。惟上訴人未對上開確定判決提起再審之訴，即逕依行政程序法第128條第1項第2款規定，對於經法院以實體確定判決予以維持之系爭罰鍰處分申請重開行政程序，自非法之所許。且被上訴人係因侯王淑昭及其配偶藉由出售持有東鋼公司股份予合慶投資股份有限公司（下稱合慶公司），將原應由渠等2人獲配之股利，轉由可受渠等掌控之合慶公司獲配，再透過合慶公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利產生之高額40％個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，藉以規避營利所得稅捐，並短漏報95、96年度之所得額，具有間接故意，故作成系爭罰鍰處分，有該罰鍰處分（即重核復查決定書）在卷足憑。侯王淑昭於系爭罰鍰處分作成後死亡之事實，對於該罰鍰處分係根據侯王淑昭漏報所得額及具備主觀歸責要件而依法作成之結論，不生任何影響，故非屬處分作成後，發生足以溯及影響處分合法性之新事項，與行政程序法第128條第1項第2款所定發生新事實之要件，明顯不符等語。經核其上訴理由，無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 8 月 19 日
書記官 陳 映 羽