最 高 行 政 法 院 裁 定110年度上字第421號上 訴 人 徐永昌
送達代收人 鍾瑞彬訴訟代理人 張瑋珊 律師
陳樹村 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年4月22日高雄高等行政法院109年度訴字第150號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由蔡碧珍變更為李怡慧，玆經繼任者於民國111年1月19日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、緣李智明及翁源駿2人自100年間陸續開立本票向上訴人借款共新臺幣（下同）71,100,000元，並以其等2人所有之高雄市○○區○○段33-6、33-8、33-17、33-23及33-18地號土地（下稱系爭土地）設定抵押擔保債權，嗣其等2人逾期未能還款，上訴人乃於103年及104年向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請本票裁定，並以其債權未受清償為由，向高雄地院民事執行處聲請拍賣抵押物，經該處105年3月9日拍定系爭土地，拍定金額83,394,000元，因無人應買，而由上訴人承受；上訴人旋於同年3月18日及5月5日（原判決誤繕為5月15日）具狀陳報債權，並以其所持有之系爭債權（含債權本金、6個月利息、遲延利息及違約金）抵繳法院拍賣價款83,394,000元，經扣除地價稅36,237元、土地增值稅75,360元及執行費用579,869元後，上訴人可受分配金額為82,702,534元（83,394,000元－36,237元－75,360元－579,869元＝82,702,534元），並於同年7月29日以拍賣方式登記取得系爭土地之所有權。嗣上訴人105年度綜合所得稅結算申報，短報收取債務人陳俊良抵押利息25,489元，及未列報前開受償價值超過債權本金71,100,000元部分，案經被上訴人向高雄地院民事執行處函查相關資料後，上訴人嗣依財政部108年7月1日台財稅字第10804537200號令（下稱財政部108年7月1日令），主張本件清償順序應為：先償還本金、後為違約金、末為利息，並以存證信函寄送債務人李智明，被上訴人乃依上訴人主張，按高雄地院民事執行處強制執行分配表所載明細，核認本件清償順序為：償還債權本金71,100,000元、償還違約金6,399,271元、償還利息5,203,263元，共82,702,534元，並據以核課系爭利息所得5,203,263元及其他所得（違約金）6,399,271元，歸課上訴人該年度綜合所得總額12,299,447元，除應補徵稅額4,020,041元，並按所漏稅額4,016,906元裁處0.5倍之罰鍰計2,008,453元。上訴人就漏報其他所得（違約金）6,399,271元、利息所得5,203,263元及罰鍰處分2,008,453元不服，申經復查、訴願均未獲變更，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。經原判決駁回。
四、上訴人對原判決提起上訴，主張略以：㈠、債權人於為實現債權而對債務人聲請強制執行，因無人應買而承受該拍賣標的物，乃以其債權替換為物，於物尚未處分前其獲利尚未實現。若債權人承受物即被認為金錢所得實現而加以課稅，承受該不動產後又須適用房地合一稅於將來移轉時就其實際所得部分依持有年度適用不同稅率課稅，如此將對承受標的物之債權人為雙重課稅，已嚴重牴觸納稅者權利保護法第7條第1項及第2項規定之實質課稅原則。㈡、債權人依強制執行法第91條規定於無人應買時，依該次拍賣所定之最低價額承受，該次拍賣之最低價額僅是預估，不能因此即認定該價額即是該不動產之真實價格。原判決除未說明上訴人獲利之原因為何，亦未書面敘明推計之依據及計算之資料，且未有斟酌與推計具有關聯之一切重要事項，更未有依合理客觀之程序和適切方法對此承受價格即屬債權人債權實現之合理性、正當性加以具體說明其依據和理由，顯有應依職權調查證據而未予調查、判決不備理由之違法及判決理由矛盾。㈢、本件係因債務人欠債無力清償，而由上訴人拍賣取回本金債權及利息違約金，而利息所得原應可於次年度申報所得，卻因不可歸責於上訴人之理由，遭被上訴人核定4年之利息收入須於收款當年度，以1年所得報繳綜合所得稅並適用累進稅率，實有違量能課稅、實質課稅原則、租稅公平原則，且不符憲法比例原則，亦與憲法保障人民財產權、行政自我拘束原則之意旨有違。㈣、上訴人於106年5月份申報105年度綜合所得稅前之106年4月6日即向被上訴人所屬苓雅稽徵所（下稱苓雅稽徵所）提出說明書，該說明書亦早於本件核定書之前，證人郭旻臻亦就系爭土地強制執行之利息所得部分告知會通知被上訴人所屬岡山稽徵所（下稱岡山稽徵所），足見上訴人就系爭土地遭強制執行所產生利息違約金一事，確有向苓雅稽徵所人員詢問無疑。原判決逕以證人之證詞否認上訴人就系爭土地曾詢問被上訴人於遭強制執行而債權人承受後該利息違約金未實際實現，是否應申報，進而認定上訴人就此應申報未申報之行為具有故意過失，顯有違證據法則，而有判決不適用法規之違法。㈤、上訴人於原審已主張於財政部108年7月1日令發布前之106年5月份應申報105年利息和違約金所得，因確切之利息及違約金並不確定，如何以適用該函後之試算利息和違約金數額作為裁罰之基準，原判決未說明不可採之理由，且未考量上訴人究竟是否是故意還是過失以區辨其行為之可非難性，復未說明是否有依納稅者權利保護法第16條第3項規定對本案情節加以考量，亦有判決不備理由之違法等語。
五、惟原判決已論明：㈠、訴外人即債務人李智明及翁源駿2人自100年間陸續開立本票向上訴人借款共71,100,000元，並以其等2人所有系爭土地設定抵押擔保債權，嗣其等2人逾期未能還款，上訴人乃於103年及104年向高雄地院聲請本票裁定，並以其債權未受清償為由，向高雄地院民事執行處聲請拍賣抵押物，經該處105年3月9日拍定系爭土地，拍定金額83,394,000元，因無人應買，而由上訴人承受。上訴人旋於同年3月18日及5月5日（原判決誤載為5月15日）具狀陳報債權，並以其所持有之系爭債權（含債權本金、6個月利息、遲延利息及違約金）抵繳法院拍賣價款83,394,000元，經扣除地價稅36,237元、土地增值稅75,360元及執行費用579,869元後，上訴人可受分配金額為82,702,534元，並於同年7月29日以拍賣方式登記取得系爭土地之所有權。上訴人於辦理105年度綜合所得稅結算申報時，未列報前開受償價值超過債權本金71,100,000元部分，案經被上訴人向高雄地院民事執行處函查相關資料後，上訴人嗣依財政部108年7月1日令，主張本件清償順序應為：先償還本金、後為違約金、末為利息，並以存證信函寄送債務人李智明，被上訴人乃依上訴人主張，按高雄地院民事執行處強制執行分配表所載明細，核認本件清償順序為：償還債權本金71,100,000元、償還違約金6,399,271元、償還利息5,203,263元，共82,702,534元，並據以核課系爭利息所得5,203,263元及其他所得（違約金）6,399,271元，經核並無違誤。㈡、我國個人綜合所得稅就所得之實現採現金收付制，上訴人系爭遲延利息之債權既於105年間獲得清償，自應認係於105年度實現，與該等債權何時發生無涉，縱其經濟實質上具有變動所得之特性（偶發性、非重複性、多年累積而集中於特定年度實現之所得），但目前個人綜合所得稅制上就「變動所得」如何計算其「所得額」，有其立法形成空間，也僅限於立法者得以形成。系爭遲延利息仍屬利息所得範疇，無從援用退職所得相關規定，更非被上訴人得於法律之外任意創設，此乃稅捐法定主義之要求使然，上訴人主張應按債權期間逐筆分年核算各年度利息所得及其他所得，及指摘將系爭利息及其他所得全部歸入105年度，顯有不公等節，亦無足採。㈢、我國綜合所得稅採自動報繳制，納稅義務人有應課稅之所得即應據實申報，該公法義務無待稽徵機關促其申報即已存在。上訴人105年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得5,203,263元及其他所得（違約金）6,399,271元；利息所得與其他所得之申報，法令既已明定其構成要件，納稅義務人自應誠實申報，上訴人漏報系爭其他所得與利息所得，核有過失，不符納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定，自應受罰。上訴人自106年5月18日辦理105年度綜合所得稅結算申報起，至107年4月3日本件核定通知書作成為止，並未揭露其已於105年3月9日經高雄地院民事執行處拍定承受系爭土地以受償前開債權本金、違約金及利息之事，亦無其詢問因有受償系爭土地應如何申報之紀錄，直至被上訴人向高雄地院民事執行處函查相關資料後方得知上情，是上訴人於「所得實現年度」申報過程未盡誠實申報義務。又證人郭旻臻到庭證述：就上訴人之詢問，僅曾告知強制執行系爭土地之利息所得，會通知岡山稽徵所，從未告知岡山稽徵所會就利息所得核課綜合所得稅部分與上訴人聯繫等語，且上訴人詢問之年度係屬104年度，與系爭之105年度所得稅核課亦無因果關係，顯無從證明上訴人係因稅務員告知而未申報利息所得或違約金所得。㈣、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，自得據為裁罰之準據。而裁罰倍數參考表將短漏報所得屬【裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得】以外之所得，且非屬第六點（四）之情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，自可為裁罰時參考之基準。又裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及考量受處罰者之資力等情況，固為行政罰法第18條第1項或納稅者權利保護法第16條所明定，且行為人之主觀意思要件不能謂對其應受責難程度之認定毫無影響，但稅務違章裁罰案件關於應受責難程度之衡量，並非僅以區別故意或過失為已足，乃綜合考量各主要因素以形成心證之結果，尤難就全部因素逐一詳列其所占比例明細，故基於成本效能之考量，稅務違章裁罰事件，除個案具有特殊性，可認有嚴格區別行為人究係故意或過失之必要外，若將行為人論以過失犯，而依個案相關具體情節予以審查結果，認定原處分機關裁處法定之中等額度以下罰鍰，核無情輕罰重者，即不能認有違反比例原則之情形。上訴人固曾於103年揭露對債務人強制執行，有所得實現可能，然卻於具體實現年度（105年）未申報揭露，上訴人前此之揭露行為與被上訴人違章之認定，並無因果關係，被上訴人未將上訴人曾揭露債權可能實現之事實，列為應裁處裁罰倍數參考表所定參考罰鍰倍數（0.5）倍以下罰鍰之特殊因素，再為減輕之審酌或考量，亦無裁罰處分未審酌上訴人應受責難程度、所生影響、所得之利益等情事，而有過當或失衡之情形，核係已考量上訴人違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當等認事用法之理由。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言未論斷或論斷矛盾、違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 1 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 1 月 18 日
書記官 邱 鈺 萍