最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第541號上 訴 人 蔡太國訴訟代理人 陳欽賢 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年5月20日臺北高等行政法院109年度訴字第997號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人98、99年度綜合所得稅結算申報，分別列報民國98年間出售如原判決附表一所示房地之財產交易所得共新臺幣（下同）125,566元、99年間出售如原判決附表二所示房地之財產交易所得共683,491元。被上訴人依據通報資料，核認上訴人係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非為財產交易所得，遂發函請上訴人就98、99年度銷售多筆不動產，自行補報營利所得，上訴人未能依限補報，乃依查得資料核定98、99年度營利所得2,253,558元、3,436,174元，另查得上訴人98年度漏報其他營利所得97,694元，併同其餘調整，歸課核定上訴人98、99年度綜合所得總額3,351,853元、5,042,329元，應補稅額429,542元、962,040元，並處罰鍰167,847元及396,520元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以109年1月16日財北國稅法二字第0000000000號復查決定（下稱復查決定）追減98、99年度營利所得210,159元、14,619元及罰鍰31,081元、2,924元。上訴人仍表不服，提起訴願經決定駁回後，提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定，但不含98年度漏報其他營利所得97,694元部分）不利於上訴人部分均撤銷。經原審以109年度訴字第997號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠上訴人於98年1月至99年12月間未申請營業登記，即銷售如原判決附表一、二所示房地，且為上訴人所不爭執。又參酌上訴人自承其於95、96年亦有出售房屋，且原審102年度訴字第1061號判決亦載明上訴人於95年至99年間，共計出售房屋（含停車位）155筆等情，可知上訴人交易房屋之數量及頻率顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。又依卷附之持有期間表以及法院不動產權利移轉證明書、買賣契約書所示，可知上訴人買受、銷售如原判決附表一、二所示房地之期間並未超過6年，揆諸財政部106年6月7日台財稅字第00000000000號令釋意旨，堪信被上訴人認定上訴人係以營利為目的而為上開房地之銷售，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，洵屬有據。上訴人主張原處分有違司法院釋字第342號、第385號、第589號解釋意旨，亦有違反人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則云云，即非可採。上訴人於98年度因銷售如原判決附表一所示房地之營業收入為15,697,982元，被上訴人分別按當年度不動產買賣業、不動產投資興建及租售業之同業利潤標準淨利率17％及10％核定上訴人全年所得額為2,253,558元，另查得上訴人98年度漏報其他營利所得97,694元，併同其餘調整，復因上訴人已繳納營利事業所得稅滯報金5,221元、行政救濟加計利息16元、滯納金783元、利息103元及營業稅罰鍰204,036元，依財政部73年1月9日台財稅第50118號函釋、74年5月15日台財稅第15977號函釋，該金額得自營利事業所得額中減除，是被上訴人經重行核算營利所得為2,043,399元，原核定營利所得2,253,558元，追減210,159元。再者，上訴人於99年度因銷售如原判決附表二所示房地之營業收入為39,160,833元，被上訴人乃按當年度不動產買賣業、不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率17％及10％核定全年所得額為4,214,508元，減除上訴人已繳納營業稅罰鍰778,334元，核定上訴人99年度之營利所得為3,436,174元，復因上訴人已繳納營利事業所得稅滯報金14,107元及行政救濟加計利息512元，經重行核算營利所得為3,421,555元，原核定營利所得3,436,174元，追減14,619元。準此，原處分並無違誤，上訴人主張被上訴人並未舉證證明每一筆交易之金額，復以同業利潤標準所載之淨利率計算營利所得課徵上訴人綜合所得稅，洵有違誤等語，即非可採。㈡上訴人分別於99年5月26日、100年5月26日申報98、99年度綜合所得稅，故計算5年之核課期間分別於104年5月25日及105年5月25日屆滿，而被上訴人於核課期間內發現應補徵之稅捐，乃於104年4月22日、105年3月24日核定補徵上訴人98及99年度綜合所得稅，並分別於104年4月24日及105年3月28日送達上訴人。由此足認，被上訴人所為之補稅處分均未罹於核課期間，上訴人主張本件已逾5年核課期間，顯有誤會，應不足採。㈢上訴人98、99年度綜合所得稅結算申報，列報本人出售附表
一、二所示房地之財產交易所得分別為125,566元、683,491元，惟上訴人申報該所得，並非按其實際交易金額計算而得。嗣被上訴人查得上訴人具有持續性或經常性銷售房屋行為，係以營利為目的之持續性或經常性買賣，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，上訴人自應依規定申報營利所得。然上訴人於98、99年度綜合所得稅申報時，非但未為注意營利所得之申報，甚至未於結算申報時，提出交易時之成交價額及相關成本費用等憑證單據，且上訴人因出售上開房屋而獲有所得，其成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證為上訴人所掌握，非屬未能提出證明文件之財產交易行為，詎上訴人竟選擇不提供相關憑證，既未為營利所得申報，復未為適當表達實際所得，且經被上訴人於104年2月10日、同年6月3日分別以財北國稅中北綜所二字第0000000000號（下稱104年2月10日函）及第1040654772號函（下稱104年6月3日函），請上訴人於期限內自行補報各該年度營利所得，惟上訴人未依限辦理，致有短漏報所得之情事，確有過失，自應論罰。從而，被上訴人依首揭規定並參據行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按各該年度所漏稅額281,727元、787,193元，分別按有無憑單各處以所漏稅額之0.2倍、0.5倍之罰鍰，經核尚無不合。又本件上訴人銷售如原判決附表一、二所示房地，交易不動產數量不少，明顯具有持續性，乃為達到最終銷售目的簽訂數筆契約，一連串有計畫性，賺取法院拍賣房地產轉售，顯係以營利為目的之事業活動，然上訴人未依規定申請營業登記及營利事業所得結算申報，致漏報個人綜合所得稅之營利所得，上訴人顯係違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，核屬納稅者權利保護法第7條第8項但書所定之情形，自應受罰，上訴人主張不應受罰，自不足取等語。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」行為時所得稅法第14條第1項第1款、第11條第2項分別定有明文。據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是以，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利所得之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，就其營利所得應納入所得課徵綜合所得稅。本件上訴人於98、99年間，分別出售如原判決附表一、二所示之房地，為原審確定之事實。原判決已敘明上訴人於95年至99年間，共計出售房屋（含停車位）155筆，可知上訴人交易房屋之數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。且上訴人持有如原判決附表一、二所示房地之期間並未超過6年，堪信被上訴人認定上訴人係以營利為目的而為上開房地之銷售，核屬所得稅法第11條第2項之營利事業，洵屬有據等語，經核並無不合。原判決亦論及上訴人因而受核定營利事業所得及課徵營業稅確定。上訴意旨以96年以前，個人買賣房屋並不課徵營業稅及營利事業所得稅，而只就財產交易所得申報課徵個人綜合所得稅，財政部在加值型及非加值型營業稅法及所得稅法規定未變更情況下，以95年12月29日台財稅字第09504564000號函規定自97年1月1日起每年銷售房屋6戶以上應視為營業人加課營業稅，被上訴人僅以上開函釋即認定上訴人為營業人，原判決並無其他證據亦認定上訴人為營業人，且對上訴人主張原處分有違司法院釋字第342號、第385號、第309號（按似為第589號之誤）解釋之主張，亦未說明不採之理由，原判決顯有判決不備理由之違背法令云云，核係其一己之法律見解，委不足採。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項定有明文。查所得稅法制採取自動報繳制，納稅義務人有自行計算及申報各筆所得，並計算所得總額，而繳納所得稅之義務。而鑑於稅捐稽徵機關人力有限，只能抽查，無法全面普查，因此只要納稅義務人在申報時未對形成稅捐事實完整申報，稅捐機關即可依事後調查所得知之事實全貌，本於核實課稅原則，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補核課正確稅額與申報稅額之差額。上訴人在申報98年度、99年度綜合所得稅時，雖有申報出售房屋交易所得，但內容簡略無法反應事實全貌（包括各次交易時間、房地總價與成本費用，用以判斷營利行為之有無）。被上訴人自得在依申請內容為形式審查而作成初核處分後，再發動調查程序，按事實全貌為法律涵攝，認定有無「應徵稅捐」。是以本案之補稅處分難謂不符稅捐稽徵法第21條第2項所定之要件，原判決就此已於判決第19頁論述甚詳，並無上訴人所指判決不備理由之情形。
（三）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」原判決已論明，上訴人98年度、99年度綜合所得稅結算申報，非但未為注意營利所得之申報，甚至未於結算申報時，提出交易時之成交價額及相關成本費用等憑證單據，且上訴人因出售上開房屋而獲有所得，其成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證為上訴人所掌握，非屬未能提出證明文件之財產交易行為，詎上訴人竟選擇不提供相關憑證，既未為營利所得申報，復未為適當表達實際所得，且經被上訴人104年2月10日函、104年6月3日函，請上訴人於期限內自行補報各該年度營利所得，惟上訴人未依限辦理，致有短漏報所得（核定之營利所得與已申報財產交易所得之差額）之情事，確有過失，自應論罰（見原判決第21頁、第22頁）。又，關於個人以營利為目的，持續性從事房地買賣，其交易所得應為營利所得，而非財產交易所得，實務早即有穩定一致見解，上訴人主張被上訴人通知補報綜合所得稅時，因關於營利事業所得稅核定仍在爭訟中，其未補報致有短漏報所得之情形，應無故意或過失云云，自不足採。上訴意旨指摘原判決就其無故意、過失之主張未說明不採理由，有判決不備理由之違法云云，尚非有理。
（四）綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 10 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 張 國 勳法官 洪 慕 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 10 月 19 日
書記官 張 玉 純