最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第589號上 訴 人 張維岳
張維軒共 同訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國110年5月27日臺中高等行政法院109年度訴字第136號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:㈠上訴人張維岳、張維軒(下合稱上訴人)之父張德輝於民國98
年11月25日死亡，上訴人依限辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣(下同)584,343,949元。嗣查得被繼承人張德輝有投資266,388,921元、死亡前2年內贈與之財產224,122,243元，合計490,511,164元漏未申報乃予併計，核定遺產總額1,074,855,113元、遺產淨額1,038,549,561元，應納稅額103,854,956元，補徵應納稅額49,051,117元，並處罰鍰39,240,893元。
㈡上訴人不服，就遺產總額-其他財產－死亡前2年內贈與之財產
、投資、未償債務扣除額及罰鍰處分，申請復查結果，投資轉正為其他財產－權利、其他財產－現金222,628,353元轉正為其他財產－權利，追減其他財產－死亡前2年內贈與之財產3,878,833元、其他財產－權利218,749,520元、罰鍰25,693,133元，追認死亡前2年內贈與之財產已納贈與稅9,853,581元，其餘復查駁回。
㈢上訴人仍表不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條規
定重行審酌結果，以108年9月27日中區國稅法二字第1080010886號重審復查決定（下稱原處分）：「撤銷……105年6月13日中區國稅法二字第1050007138號復查決定。投資……266,388,921元轉正為其他財產－權利、其他財產－現金222,628,353元轉正為其他財產－權利，追減其他財產－死亡前2年內贈與之財產3,878,833元及其他財產－權利218,749,520元，追認未償債務扣除額25,332,051元及扣抵贈與稅額22,024,341元，追減罰鍰35,429,741元。」㈣上訴人就其他財產-死亡前2年內贈與之財產、未償債務扣除
額及罰鍰處分仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。經臺中高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第136號判決(下稱原判決）將訴願決定及原處分就以下不利上訴人部分均撤銷，認被上訴人應追減其他財產-死亡前2年內贈與之財產224,122,243元（不扣抵贈與稅額22,024,341元）及追認未償債務扣除額71,574,600元。上訴人其餘之訴駁回( 指罰鍰部分)。惟上訴人就罰鍰部分仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，除上訴人及被上訴人已不爭執部分外，關於追減罰鍰35,429,741元部分，略以：本件上訴人依限辦理遺產稅申報，經被上訴人原核定申報及漏報免罰部分遺產總額584,343,949元，後經被上訴人查獲被繼承人張德輝97年間讓售川飛工業股份有限公司（下稱川飛公司）股票，並利用實質掌控在塞席爾群鳥共和國註冊登記之A-ONE公司換取川飛公司之子公司英屬維京群鳥精隼有限公司(下稱精隼BVI公司)之股權，迭經原核定、復查決定後之重審復查決定時即加計上述股權漏報應罰部分核定遺產總額係267,882,811元，惟其中就上述漏報應罰部分核定遺產屬上訴人收受福而康車料（蘇州）有限公司（下稱蘇州福而康公司）及東莞川飛金屬科技股份有限公司（下稱東莞川飛公司）2家公司股權220,243,410元部分，被上訴人已陳明同意就不列入遺產，故漏報應罰部分核定遺產總額係47,639,401元（即267,882,811－220,243,410＝47,639,401），所漏稅額係4,763,940元(即47,639,40110%)，依所漏稅額的0.8倍，罰鍰金額係3,811,152元（即4,763,9400.8)，原處罰鍰39,240,893元，予以追減35,429,741元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無不當，上訴人仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採等由為據。
四、上訴人上訴意旨略以：依遺產及贈與稅法第45條規定，對遺產稅漏稅罰之處罰，應以有漏稅結果為要件，並按所漏稅額之倍數，處以罰鍰之行政裁罰。查本件經原判決認定，被上訴人應退還上訴人2,393,520元之溢繳稅額，亦即認定並無漏稅結果產生之情形下，續予維持原罰鍰處分，顯具有判決不適用法規之違背法令，以及理由矛盾之當然違背法令，自應廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
五、本院查：㈠按在稅捐法制上，有關漏稅結果之判斷，不以「發生國家終
局之稅收損失」為必要，只要稅捐債權成立以後，納稅者在申報繳納稅捐時，違反誠實報繳義務，致使在個案中客觀上國家「有可能」無法收取已依法成立稅捐之全部或一部，漏稅結果即已發生(參閱陳敏著「稅法總論」一版第838頁、第834頁對漏稅犯罪結果要件之說明，該等說明亦適用於漏稅違章案型)。因為稅法上之「漏稅」處罰規定，其所要保護之法益，一方面保障「國家稅捐債權」之公共利益，另一方面也在維護「其他誠實納稅者之公平負擔納稅權益」，只要「稅負公平負擔」之法益受到不實違法漏稅行為之具體威脅，即應認有漏稅結果發生。至於稅法上發生退稅之情形，原因多端，但只要納稅者終局負擔之稅基量化金額及其對應稅負，內含有應處以漏稅罰之漏稅金額，罰鍰既經合法科處之判斷，即與該案件有無退稅一事無渉。又行為時遺產及贈與稅法第45條明定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」則本件被上訴人之裁罰處分是否合法，即應以是否符合該條文規定之構成要件為判準，而與應否退稅一節無涉。
㈡經查原審以：重審復查決定將申報及漏報免罰部分之遺產金
額核定為584,343,949元，而漏報應罰部分之遺產金額核定為267,882,811元(故遺產總額為852,226,760元)。惟被上訴人於審理期間已陳明同意就上訴人收受蘇州福而康公司及東莞川飛公司2家公司股權220,243,410元不列入遺產已如前述，故審認漏報應罰部分遺產金額應係47,639,401元（即267,882,811元－220,243,410元），據此計算遺產總額為631,983,350元(584,343,949元＋47,639,401元=631,983,350元)，再減去免稅額12,000,000元﹑其他扣除額22,022,492元及原審認定被繼承人死亡前未償債務係71,574,600元，核計全部核定遺產淨額係526,386,258元（即631,983,350元－12,000,000元－22,022,492元—71,574,600元），依稅率10%計算應納稅額係52,638,625元，因重審復查時業已核定已繳納遺產稅額為55,032,145元(原審卷第129頁)，故原審審認應退稅額為2,393,520元。
㈢而細繹漏報應罰部分核定遺產金額47,639,401元產生罰鍰部
分，係因被繼承人張德輝於97年間與陳威橡簽訂意向書，陳威橡以7.66億元購買張德輝個人及5家投資公司持有之川飛公司股票，以取得川飛公司之經營權，張德輝則取得現金約
2.2億元及精隼BVI公司之股權。精隼BVI公司之下復設有持股比例100%之深圳力飛車料公司、深圳精隼公司、深圳精隼公司持有持股比例100%之德州精隼機械有限公司（下稱德州精隼公司)、東莞川飛公司、蘇州福而康公司等5家境外子公司。嗣陳威橡將精隼BVI公司之股權透過Full Star Trading
Services Ltd（下稱FULL STAR公司）移轉與張德輝指定之A-ONE公司(負責人朱燕)，張德輝即透過A-ONE公司實質掌控前述精隼BVI公司持股之5家境外子公司。
㈣原核定乃以FULL STAR公司移轉精隼BVI公司股權與A-ONE公司
之文件所載價值15,216,254美元，按繼承日中央銀行臺幣兌美金匯率計算股權價值為490,511,164元，扣除死亡前2年內贈與上訴人之精隼BVI公司持股之境外子公司(即東莞川飛公司、蘇州福而康公司)股權價值224,122,243元，核算精隼BVI公司剩餘持股之3家境外子公司（即深圳力飛車料公司、深圳精隼公司、深圳精隼公司持有持股比例100%之德州精隼公司)之股權價值為266,388,921元（即490,511,164元-224,122,243元）。重審復查階段，被上訴人以被繼承人張德輝並未直接持有精隼BVI公司之股權，而係利用朱燕掌控之A-ONE公司實質掌控前述精隼BVI公司及其持股之境外子公司，將原核定投資266,388,921元轉正予其他財產-權利。
㈤惟查，上訴人於99年5月24日補申報（未逾申報期限）被繼承
人張德輝生前出售川飛公司股款應有金額與資金落點之差額-現金102,874,000元，復於同年10月7日更正前揭金額應為222,628,353元，原核定依上訴人更正金額222,628,353元併入遺產總額課稅，已確定在案。重審復查階段，被上訴人以前次核定補申報之被繼承人生前出售川飛公司股款應有金額與資金落點之差額-現金222,628,353元，應屬前揭被繼承人取得精隼BVI公司股權權利價值一部分，將前揭核定其他財產-現金222,628,353元轉正為其他財產-權利222,628,353元。又本案被繼承人死亡前2年內贈與之財產價值（即東莞川飛公司、蘇州福而康公司）股權價值，應按被繼承人死亡日之匯率，重行計算前揭贈與金額分別為97,746,610元及122,496,800元，合計220,243,410元，是重行核算其他財產-權利(即精隼BVI公司剩餘持股之深圳力飛車料公司、深圳精隼公司、深圳精隼公司持有持股比例100%之德州精隼公司等3家公司)之股權價值為270,267,754元（即490,511,164元-死亡前2年贈與之東莞川飛公司、蘇州福而康公司股權價值220,243,410元）。因前揭上訴人補申報被繼承人其他財產-權利222,628,353元(即生前出售川飛公司股款應有金額與資金落點之差額-現金222,628,353元)業經核定已如前述，故重新核定其他財產-權利應為47,639,401元(即270,267,754元-已補申報之被繼承人其他財產-權利222,628,353元)，係屬上訴人申報及補申報均漏未申報之短漏報遺產，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。經重行核算漏稅額為4,739,640元（即短漏報其他財產-權利47,639,401元10%），並按所漏稅額處0.8倍罰鍰3,811,152元(即4,739,640元0.8），原審予以維持，自屬有據。
㈥綜上，原審審認應退稅額為2,395,520元之事由，即與上訴人
漏報其他財產-權利(即精隼BVI公司剩餘持股之深圳力飛車料公司、深圳精隼公司、深圳精隼公司持有持股比例100%之德州精隼公司等3家公司)之股權差額47,639,401元，而應予罰鍰係屬二事而無關連，上訴論旨以本件經原判決認定，被上訴人應退還上訴人2,393,520元之溢繳稅額，亦即認定並無漏稅結果，卻續予維持原罰鍰處分，顯具有判決不適用法規之違背法令，以及理由矛盾之當然違背法令云云，顯無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 4 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 4 月 13 日
書記官 徐 子 嵐