最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第52號上 訴 人 林淑美訴訟代理人 施博文 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年12月3日臺北高等行政法院109年度訴字第207號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由王○○變更為蔡碧珍，玆經繼任者於民國111年1月19日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
二、上訴人102年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報租賃所得新臺幣（下同）70,332元，且未依所得基本稅額條例規定計算及申報本人、配偶海外營利所得606,255元、配偶海外利息所得24,211元、海外財產交易所得114,396,223元及海外財產交易損失29,476元，被上訴人乃併計上訴人綜合所得淨額10,264,554元，核定基本所得額125,261,767元，基本稅額23,852,353元，減除可扣抵稅額1,926,101元，核定應補稅額20,595,332元，並按所漏稅額20,582,563元裁處0.4倍之罰鍰8,233,025元。上訴人就海外財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以108年9月11日北區國稅法二字第1080012420號復查決定（下稱原處分），追減罰鍰6,174,769元（即變更裁處罰鍰2,058,256元），其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定及不利於上訴人之原處分均撤銷。經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、依期貨交易稅條例第1條及所得稅法第4條之2規定，在中華民國境內期貨交易所（現為臺灣期貨交易所）從事期貨交易之所得，始屬中華民國來源所得而應依所得稅法課徵所得稅（目前停徵）之期貨交易所得。摩根台股指數期貨（下稱摩台指）為新加坡國際金融交易所於86年1月9日正式掛牌交易之期貨商品，上訴人配偶於102年度來自國外新加坡摩台指市場以美金計價的投資收益金額為3,880,805美元，以該年度日常作業所使用之匯率換算後之新臺幣金額為114,396,223元，被上訴人認定上訴人配偶該項所得係屬海外所得自無違誤。
㈡、永豐期貨股份有限公司107年4月11日永豐期貨法令遵循處字第1070000014號函（下稱永豐公司107年4月11日函）業已敘明其客戶從事台指相關的期貨交易模式，乃視客戶之需求可以自由做選擇，其模式概分為3種：1.看台灣加權指數趨勢向上，買進做多相關期貨，待指數上漲或下跌至停利點或停損點，再賣出回補。2.看台灣加權指數趨勢向下，賣出做空相關期貨，待指數上漲或下跌至停利點或停損點，再買進回補；以上2種模式，客戶可自行選擇臺灣期貨交易所之台股指數期貨（下稱台指期）或摩台指操作。3.雙邊配對交易，選擇國內外公開市場可自由買賣，相同性質不同標的之台股指數相關期貨為配對商品，通常選擇台指期或摩台指為配對商品。另上訴人所提金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局108年1月10日證期（期）字第1070348231號函，亦敘明：期貨商品具有避險、套利、投機等多項功能，期貨交易人從事期貨交易欲採行何種操作策略，係屬期貨交易人對市場之專業判斷。由此足見，期貨交易之模式並非單一，如何選擇係由交易人自行判斷市場趨勢後作成決定，要非必應採取雙邊配對交易，是上訴人配偶選擇台指期及摩台指為配對商品進行投資乃出於其自由選擇；且台指期與摩台指係分別由國內與國外之期貨交易所發行，為不同之金融商品，各自交易之時間、計價幣別、漲跌幅、結算日均不相同，更無法令強制規定期貨交易人必須同時就二者進行投資，故難僅因上訴人配偶因自認有避險需求而採取摩台指及台指期雙邊配對交易，即認其投資台指期部分之損失為從事摩台指海外期貨交易之必要成本或費用，得自摩台指海外期貨交易之所得中扣除。摩台指係在新加坡交易所交易之期貨商品，台指期則係臺灣期貨交易所於87年7月21日開業時推出之期貨商品，故二者係分別在不同交易所發行及交易，其交易所得自視交易場所是否在中華民國境內適用不同課稅規定及稅捐優惠；而依非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（下稱海外所得查核要點）第16點第3項規定，僅於同一年度產生之海外財產交易所得及海外財產交易損失始得互相抵減，且扣除數額以不超過該海外財產交易所得為限。上訴人配偶投資摩台指所獲利得既屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自僅得扣除同屬海外財產交易之損失，無從扣除為國內期貨之台指期交易損失。
㈢、有關稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，是否應適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失跨期扣除規定，經本院大法庭作成108年度大字第3號裁定統一見解，採取否定說，上訴人猶執相反意見，主張被上訴人就其配偶102年度之海外期貨交易所得，應依所得基本稅額條例第2條後段規定，適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，扣除前一年度（101年度）之投資虧損83,807,342元云云，自難採憑。又財政部為統一規範核認海外所得之計算及列報標準，本於主管機關認定事實之職權訂定海外所得查核要點，就各項海外來源所得應如何列計予以明文規範，屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則；其中第16點第3項規定財產交易有損失者得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，乃重申所得稅法採年度課稅原則，即便無此項規定，揆諸所得基本稅額條例不許跨年度扣除損失之立法意旨亦應為相同之解釋，則該要點第16點第3項規定自不生違反租稅法定原則之問題。上訴人另指稱海外所得查核要點第16點第3項規定，牴觸所得基本稅額條例第2條所適用之所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，違反租稅法律主義，被上訴人據以否准其配偶101年度投資摩台指期貨所生虧損自102年海外財產交易所得扣除係屬違法云云，亦無足取。
㈣、上訴人配偶102年度因從事摩台指期貨交易而取有海外財產交易所得，應依所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納所得稅，上訴人經選定為納稅義務人，僅因配偶同年度從事台指期交易產生系爭虧損，未先行查證相關法律規定，即主觀認定該2種分屬國外及國內期貨交易之損益得相互扣抵故無申報義務，對於漏報其配偶之海外財產交易所得應負過失違章之責任等詞，茲為其論據。
五、上訴理由略謂：
㈠、上訴人配偶102年度基本所得額已產生虧損6,783,232元，當年度實質上已無納稅能力，被上訴人明知卻逕自補徵20,595,332元基本所得稅及2,058,256元罰鍰，顯然嚴重違背納稅者權利保護法第4條及第5條規定上訴人配偶之憲法生存權、財產權、實質平等量能原則及其他相關基本權利之保障，原判決未說明何以摒棄不採之理由，有判決不備理由之違法。
㈡、上訴人配偶102年度採「雙邊配對交易」（即買入「摩台指」期貨同時賣出「台指期」期貨，或賣出「台指期」期貨同時買入「摩台指」期貨），須受同一期貨合約的規範且只使用一個保證金帳戶，因此「虧損（即賠錢）期貨商品」在計算所得時，係屬於賺錢期貨商品之必要成本或費用，基於「成本與收入配合原則」，上訴人配偶102年台指期期貨交易損失131,438,744元係摩台指收入之必要避險成本及必要費用，應得以合併計算損益，合併計算後淨損失17,042,521元，方符合客觀淨額所得原則。惟原判決應適用而未適用財政部頒布「所得基本稅額條例疑義解答目錄」第66則：個人申報海外財產交易所得得以減除海外財產交易成本及必要費用之規定，其判決顯然有不適用法規之違法。
㈢、本件102年度上訴人配偶台指期期貨交易損失131,438,744元，依所得稅法第4條之2後段規定，固然不得從（綜合）所得稅額中減除，但遍查所得基本稅額條例規定並未禁止國內期貨交易損失不得列入個人基本所得稅額之項目計算，應予列入。原判決引用行政規則性質之海外所得查核要點第16點第3項規定，否准扣除當年度國內期貨（財產）交易損失及否准扣除前一年度（即101年度）海外期貨交易損失，顯然違背所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定及憲法第19條租稅法律主義規定等語。
六、本院查：
㈠、按稅捐為主要之財政收入來源。鑑於過多基於特定經濟政策目的所為之租稅減免，破壞租稅公平，且個人之海外所得亦免稅（大陸地區所得除外），國民之租稅負擔有所不公，為維護租稅公平，期使適用租稅減免規定而繳納較低所得稅負或基至免稅之法人或個人，至少就其所得負擔一定比例之所得稅，以確保國家稅收，並緩和量能課稅原則之過度犧牲，立法者特訂定所得基本稅額條例，藉此所得最低稅負制度，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻。依該條例第2條規定：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」第4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」第5條第1項規定：「……個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第12條第1項第1款規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。」第13條第1項前段規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20％計算之金額。」第14條規定：「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。」第15條第2項規定：「……個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」可知，所得基本稅額性質屬所得稅。個人基本稅額之計算，係將依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計上開條例第12條第1項各款未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得等金額，合計數超過600萬元者（未達600萬元者免依該條例繳納所得稅），乘以單一稅率20%所得之基本稅額。個人一般所得稅額高於所得基本稅額或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受上開條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；惟若一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，且應另就基本稅額與一般所得稅額之差額予以認定，依所得稅法第71條第1項規定申報繳納。如有漏報，除應補徵稅額外，並得裁處3倍以下之罰鍰。
㈡、次按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條之2規定：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」第14條第1項第7類第1目規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第17條第1項第2款第3目第1細目規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……
（三）特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失……當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。……」又期貨交易稅條例第1條規定：「凡在中華民國境內期貨交易所從事期貨交易，依本條例之規定，徵收期貨交易稅。」準此，依行為時所得稅法規定，個人在中華民國境內期貨交易所從事期貨交易之所得係屬免稅；其交易損失，亦不得自綜合所得額中減除，而與依所得基本稅額條例規範之境外期貨交易損益，不生相互抵免稅基之問題。
㈢、財政部為利納稅義務人申報所得基本稅額條例第12條第1項第1款應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下簡稱海外所得），並作為稽徵機關核定之準據所訂海外所得查核要點第11點第1項及第2項規定：「（第1項）財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第16點第3項規定：
「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」又所得稅法上關於跨年度扣除損失，均以法律明文規定。現行所得稅法關於個人所得分類中「財產交易所得」分類，雖有跨年度之多筆財產交易損益相互扣除規定，但究竟要扣除多少年度始合於量能課稅與客觀淨所得，亦交予立法衡量(所得稅法第14條第1項第7類、第17條第1項第2款第3目第1細目參照)。而其他個人所得不同分類之間，尚有不同所得細項得否扣除成本、費用、損失之不同制度規定(所得稅法第14條、第17條、司法院釋字第745號解釋理由參照)，並非所有個人所得分類皆能為相同之扣除或類推適用，例如：所得稅法第14條第1項第8類(機會中獎的獎金)，是否可以扣除損失，也未規定。可知我國所得稅立法對於個人不同之所得分類細項，是較傾向對應不同之成本、費用、損失而為扣除規定，即稅捐法定原則明確，法律未明訂之扣除，法律適用上並不適宜透過類推適用。而所得基本稅額條例第12條第2項並未規定其第1款海外所得之損失得以跨年度減除，再觀察所得基本稅額條例第12條第1項各款之規定，可發現僅第3款之個人基本所得額分類，於第2項明文規定得扣除3年內之財產交易損失。故揆諸依所得基本稅額條例第12條之文義解釋、體系解釋，及自同條例第7條第2項明文規定對於營利事業之基本所得額計算，同條第1項第1款及第9款所得，其經「稽徵機關核定之損失」可以自所得發生年度之次年度起「5年」內，從當年度各該款所得中減除之整體立法觀察，則依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，個人海外財產交易所得，能否跨期扣除財產交易損失，法律已明示其一，排除其他立法方式，以稅捐法定明確表達對於個人基本所得額中「非中華民國來源所得、港澳來源所得」此財產分類其量能標準，屬所得基本稅額條例已規定之事項，自應適用所得基本稅額條例規範已明定之分類標準，不得再依所得基本稅額條例第2條後段適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關得跨年度扣除財產交易損失之規定，此有本院108年度大字第3號裁定理由可資參照。
而個人在中華民國境內期貨交易所從事期貨交易之損失，不得自其中華民國來源所得額中減除，已如前述，是個人之海外期貨所得在適用所得基本稅額條例計算個人基本所得額時，關於所涉期貨交易損失，自亦僅得扣除同年度之海外期貨交易損失，而不得扣除其中華民國來源之期貨交易損失，否則將會致生免稅損失侵蝕應稅稅基之問題。上訴人主張國內期貨交易損失於計算基本稅額應予列入；又原判決否准扣除當年度國內期貨（財產）交易損失及否准扣除前一年度（即101年度）海外期貨交易損失，違背所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定及憲法第19條租稅法律主義云云，乃其主觀見解，固無可取。
㈣、惟行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，無論有利或不利於訴訟當事人之任何一造，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。上訴人另以上訴人配偶102年台指期期貨交易損失131,438,744元係摩台指收入之必要避險成本及必要費用，主張基於成本與收入配合原則，應得以合併計算損益云云，經原判決援引永豐公司107年4月11日函及金管會證券期貨局108年1月10日證期（期）字第1070348231號函，逕以：上訴人配偶選擇台指期及摩台指為配對商品進行投資乃出於其自由選擇，且該等期貨係分別由國內與國外之期貨交易所發行，為不同之金融商品，各自交易之時間、結算日等均不同為由而不採。惟基於所得課稅，應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值考量（此與前述多筆期貨交易損益得否跨時跨境互抵之爭點並不相同），上訴人配偶是否因其102年個別台指期期貨交易之支出，始能取得各筆海外期貨交易收入於計算基本稅額予以列入，即該個別單筆台指期支出與個別單筆海外摩台指收入間是否具備明確之因果關係（基於避免前述免稅損失之認列侵蝕應稅稅基之觀點，不能徒以支出與收入有關聯，即認屬其成本及必要費用），自有調查之必要。查原審卷內已有永豐公司以107年6月28日永豐期貨法令遵循處字第1070000021號函、107年4月11日函（見原處分卷第63頁至第68頁、第71頁至第74頁）提供系爭期貨交易之說明內容及平倉明細表等件，並未據原審具體調查審酌，說明其得心證之理由；且摩台指及台指期之期貨交易，皆需要建倉支付原始保證金、維持保證金，另其契約價值、升降單位、交易時間與最後結算日均不相同，若結算日仍欲繼續持有，則需進行轉倉之動作，核上訴人主張雙邊配對交易初始建倉時，其台指期與摩台指之買進與賣出部位市值是否相近？各筆交易之兩邊下單時間是否幾近同時？乃涉上訴人主張雙邊配對交易建倉是否成立；本案所涉每筆期貨交易果有上訴人主張雙邊配對交易建倉，則倘因結算等因素而需單邊轉倉，上訴人配偶陳○○轉倉建立新倉口數是否相同？有無單邊期貨交易提早平倉而不具因果關係之情形？最終雙邊配對交易平倉時，兩邊下單時間是否幾近同時？每筆期貨交易之收入成本如何計算（應列表載明）？經前述事證之調查後，審酌上訴人採摩台指與台指期於新加坡及臺灣期貨市場下單之交易其是否必然有關聯？其交易目的有無意圖免除基於稅法中所應負擔之特定稅賦，而從事之迂迴法律上安排而脫法避稅？均有待原審進一步調查審認。原審未就上訴人主張之系爭年度雙邊期貨交易逐筆詳查，即認其上開主張不可採，尚嫌速斷，而就事實認定有未盡調查之能事，且判決理由亦有不完備之違法。
㈤、綜上所述，原判決關於補稅處分既有前揭違誤，並影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又本件補稅處分尚有上開事證仍待原審法院調查審認，故關於裁罰處分所立基之客觀事實基礎，既與補稅處分二者無從分割，亦有一併發回調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 8 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 8 月 4 日
書記官 葉 倩 如