最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第632號上 訴 人 城維聰訴訟代理人 李益甄 律師
李威忠 律師陳柏霖 律師被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國110年9月1日高雄高等行政法院109年度訴字第207號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人城偉峻（下稱被繼承人）於民國000年00月00日死亡，遺有坐落臺南市○區○○段000地號等45筆土地，除其中○○區○○段000-0地號土地於108年5月間移轉予第三人外，其餘44筆土地（下稱系爭土地），因繼承人城邱秀梅、城維隆、城維成、城燕齡（下合稱其他繼承人）及上訴人城維聰等5人僅就其中1筆即○○區○○段00-0地號土地於108年2月18日辦竣繼承登記為上訴人及其他繼承人等5人公同共有，餘43筆土地均未辦妥繼承登記，被上訴人爰以系爭土地全體公同共有人即上訴人及其他繼承人等5人為納稅義務人，就系爭土地發單課徵系爭土地108年地價稅計新臺幣（下同）2,564萬7,283元，並對上訴人及其他繼承人等5人送達核定稅額通知書，上訴人不服上述核定處分（下稱原處分），申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序提起本件行政訴訟，並訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分。經原審以109年度訴字第207號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠查系爭土地由上訴人與其他繼承人等5人共同繼承，迄未辦竣分割繼承登記，系爭土地於108年地價稅應課稅年度，為上訴人與其他繼承人等5人公同共有，且未設有管理人，依土地稅法第3條、稅捐稽徵法第12條規定及上述說明可知，原處分以全體公同共有人即上訴人與其他繼承人等5人為系爭土地108年地價稅之納稅義務人，並就該公同共有之系爭土地採累進起點地價計算地價稅總額，向全體繼承人發單課徵108年之地價稅，即合法有據。至於財政部68年6月24日台財稅字第34348號函（下稱財政部68年函）乃財政部基於中央稅捐稽徵主管機關權責，就未設管理人之公同共有土地如何課徵地價稅所為之釋示，與前述規定無違，亦未違反法律保留原則及逾越其權限。上訴人主張稅捐稽徵法第12條後段並未規定全體公同共有人對應納稅捐負連帶債務責任，被上訴人援引稅捐稽徵法第12條後段及財政部68年函，顯係增加法律所無之規定及違反憲法第19條租稅法律主義等語，尚難採據。㈡系爭土地於被繼承人106年12月22日死亡之時起，上訴人與其他繼承人等5人不待登記即取得系爭土地所有權，並依法於分割繼承登記前屬於公同共有，而在公同共有之法律狀態中，全體共有人對該土地權利，及於該（未經分割）土地之全部，自應以系爭土地全部為標的計算應有收益，並據以課徵地價稅，始符量能課稅原則。又依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人即繼承人全體，其歸屬明確，並無疑義。況土地稅法第3條第2項業已明定僅「分別共有」之地價稅得以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則公同共有之土地自無適用按應有部分計算地價稅之餘地。被上訴人依稅捐稽徵法第12條後段之規定及財政部68年函核定系爭土地之地價稅，無違租稅法律主義。上訴人主張相關稅法並未針對公同共有關係下「租稅客體應如何對於租稅主體歸屬」為規定，故本件地價稅之核課違反量能課稅原則，應以上訴人及其他繼承人等5人的潛在應有部分計算其地價稅等語，並無可取。至上訴人所舉司法院釋字第562號解釋與本件公同共有土地得否依（潛在）應有部分，認定個別共有人之土地所有權，並據以計算地價稅，實無關聯。另臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令（下稱臺灣省政府48年令）所指公同共有土地，應向代表人徵收地價稅，與稅捐稽徵法第12條之規定並不相符，原處分誤用該解釋令作為課稅之依據，雖有未洽，但是並不影響系爭土地地價稅之核課。㈢本件被繼承人於106年12月22日死亡，上訴人與其他繼承人等5人因對遺產稅部分尚有爭議，而未就系爭土地辦理分別共有分割登記，則被上訴人依稅捐稽徵法第12條後段規定以全體公同共有人為納稅義務人，並以公同共有之系爭土地全部地價總額按累進稅率計算，課徵系爭土地108年地價稅合計2,564萬7,283元，自無不合。上訴人主張應依潛在應有部分而將系爭土地地價總額分為5份，再依各別地價計徵地價稅，並不可採等語。
四、上訴人上訴意旨略以：㈠稅捐稽徵法第12條並未規定全體公同共有人對應納稅捐負連帶債務責任，然財政部68年函關於全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任之解釋，顯已增加法律所無之規定，有違憲法第19條租稅法律主義；且上訴人於原審業已主張本件應依合憲性解釋，按公同共有之潛在應有部分計算稅額，以符合憲法量能課稅原則之要求。然原判決逕認財政部68年函未違反法律保留原則或租稅法律主義，且未以合憲性解釋方式按各公同共有人潛在應有部分課徵地價稅，亦未說明何以不採上訴人主張之理由，顯有判決不備理由及判決不適用法規之違法。㈡原判決雖稱遺產是否分割、如何分割、以何種權利狀態申報，均為全體繼承人所可自由決定之事。然本件因上訴人與其他繼承人就遺產稅額有所爭執，已提起行政救濟，依遺產及贈與稅法第8條第1項前段規定，於救濟程序終結、遺產稅額確定前，無繳清遺產稅並辦理遺產分割之可能，自不存在原判決所稱全體繼承人自由決定之可能。然原判決對此重要事實未依職權詳查即逕為此論斷，顯有判決理由矛盾之違法。㈢原判決係依據臺灣省政府48年令，或係依土地稅法第3條及稅捐稽徵法第12條，推論以公同共有人歸戶方式核課本件地價稅，就此原判決未敘明理由，顯有判決不備理由或理由矛盾之違法。
五、本院查：
(一)適用法令之說明：
1.土地稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……。」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」可知，共有土地未設管理人者，於分別共有之情形，其地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；於公同共有之情形，則以全體公同共有人為納稅義務人。
2.公同共有與分別共有，雖均係數人共有一物，惟前者係基於公同關係，後者則按其應有部分，此為二者在法律上結構基本差異之所在。申言之，公同共有係基於公同關係而共有一物，各公同共有物之所有權，屬於共有人全體，而非按應有部分享有所有權，故對該公同共有物的全部，共有人並無應有部分存在，此為通說見解。至於學說上所稱公同共有的潛在應有部分，係指繼承人對應繼財產的應繼分、合夥人對合夥財產的股份，係就抽象的總財產（遺產、合夥財產）而言，並非對個別的公同共有物承認有潛在之應有部分。而司法院釋字第562號解釋所謂「公同共有不動產之應有部分」，觀其聲請之原因案件係「公同共有『不動產之應有部分72分之24』」，並非公同共有一物之情形，上訴人據以主張大法官解釋承認公同共有物有潛在之應有部分云云，容有誤會。
3.公同共有人之權利及於公同共有物之全部（民法第827條規定參照），故各該共有人並無應有部分存在，與分別共有人之應有部分為顯在，且按其應有部分對共有物使用收益（民法第818條規定參照）不同。又繼承人繼承之土地在依法辦理分割前，為各繼承人公同共有，各公同共有人之權利義務及於該公同共有土地之全部，故基於繼承而公同共有之土地，其地價稅以其全體公同共有人 (即全體繼承人) 為納稅義務人。觀諸前開法律規定之內容即知，繼承人繼承之土地未經分割，為繼承人公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人，法條文對於租稅構成要件、租稅客體對租稅主體之歸屬，規定明確。
4.而公同共有人就其共有之土地稅賦，因無應有部分可憑，即非屬可分之債務，亦無連帶負擔之明文，乃應為不可分之債務，依民法第292條規定應準用關於連帶債務之規定。是財政部68年函：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。……」上開函釋係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關權責，就未設管理人之公同共有土地如何課徵地價稅所為之釋示，與前述規定無違，亦未違反法律保留原則及逾越其權限，被上訴人自得援用。
5.綜上，上訴人主張稅捐稽徵法第12條後段並未規定全體公同共有人對應納稅捐負連帶債務責任，原判決肯認稅捐稽徵法第12條後段及財政部68年函，顯有增加法律所無之規定及違反憲法第19條租稅法律主義云云，為不可採。
(二)上訴人之父即被繼承人於000年00月00日死亡，上訴人及其他繼承人等5人共同繼承系爭土地，系爭土地於108年地價稅徵收期間尚未辦妥繼承分割登記且未設管理人，被上訴人以上訴人及其他繼承人等5人為系爭土地之公同共有人即為納稅義務人，依前揭規定，發單課徵108年度地價稅，即無違誤。查上訴人於原審係以上訴人及其他繼承人等5人共同繼承系爭土地之情況與5人分別共有的情況類似，主張應以上訴人及其他繼承人等5人的潛在應有部分計算系爭土地地價稅之額度等語。原判決論明：地價稅之法律性質，為對於土地之「應有收益稅」。系爭土地在公同共有之法律狀態中，全體共有人對該土地權利，及於該（未經分割）土地之全部，亦即承受系爭土地「全部」經濟利益歸屬與享有，而非僅享有（潛在）應有部分經濟利益，則自應以系爭土地全部為標的計算應有收益，並據以課徵地價稅，始符量能課稅原則。依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人即繼承人全體，其歸屬明確，並無疑義。上訴人主張相關稅法並未針對公同共有關係下「租稅客體應如何對於租稅主體歸屬」為規定，故本件地價稅之核課違反量能課稅原則，並無可取等語。復論述：土地稅法第3條第2項業已明定僅「分別共有」之地價稅得以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則公同共有之土地自無適用應有部分計算地價稅之餘地。在遺產分割前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，仍無從就各自取得之應繼分各別核課地價稅，認被上訴人依稅捐稽徵法第12條後段之規定及財政部68年函核定系爭土地之地價稅，無違租稅法律主義等語。原判決以公同共有人對共有財產之權利及於共有物之全部，與分別共有顯有不同，公同共有之土地自無適用應有部分計算地價稅，就上訴人主張以上訴人及其他繼承人等5人的潛在應有部分計算其地價稅為不可採，已有說明。上訴意旨以原判決肯認稅捐稽徵法第12條後段及財政部68年函，違反租稅法律主義，混淆責任與稅額計算，有不備理由之違背法令之情形，自無可採。
(三)司法院釋字第371號解釋明白宣示：「憲法為國家最高規範，法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀憲法第171條、第173條、第78條及第79條第2項規定甚明。又法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用，僅於法律與憲法有無牴觸發生疑義時，始須由司法院大法官解釋之，……」明定法律有無牴觸憲法之抽象法規審查，專屬司法院大法官。原審認原處分應適用之土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段，確信無牴觸憲法之疑義，據為審判，並說明理由在案。上訴意旨以原判決就土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段未為「合憲性解釋」，亦未敘明何以未採之理由，不僅有悖於憲法，亦有未依職權調查，判決理由矛盾及不備理由之違法，亦無可取。
(四)又，所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其
主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾係指判決之理由前後自相衝突，無法導致判決之結論而言。原判決已說明臺灣省政府48年令略以：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」上開解釋令所指公同共有土地，應向代表人徵收地價稅，與稅捐稽徵法第12條之規定並不相符（本院96年度判字第672號判決意旨參照），惟依上述土地稅法及稅捐稽徵法之規定，以全體公同共有人為納稅義務人並據以發單課徵，則無違誤，原處分誤用該解釋令作為課稅之依據，雖有未洽，但是並不影響系爭土地地價稅之核課（見原判決第21頁第6行至第15行）。足見原判決並非認為臺灣省政府48年令得作為本件課稅之依據，而係認為原處分依前述土地稅法、稅捐稽徵法之規定，以全體公同共有人為納稅義務人而課徵本件地價稅並無違誤，原判決並無上訴人所指理由不備或理由矛盾之情形。此外，上訴人與其他繼承人，究竟何以未辦理繼承登記、分割遺產等，均不影響系爭土地為公同共有之事實，對於本件地價稅之核課亦無影響，上訴人主張原審未依職權詳查即逕為論斷，且事實與理由矛盾，有判決理由矛盾之違法云云，亦非可採。
（五）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 6 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 6 月 9 日
書記官 張 玉 純