最 高 行 政 法 院 裁 定110年度上字第783號上 訴 人 黃勇義訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年10月7日臺北高等行政法院110年度訴字第169號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人配偶郭枝芬為其所設立郭枝芬獨資商號（下稱系爭商號）之資本主，上訴人前為民國103年度綜合所得稅結算申報，列報配偶郭枝芬取自系爭商號之營利所得新臺幣（下同）7,873,569元，經被上訴人查得系爭商號於103年間以借名登記方式出售臺北市○○區○○○路0段000巷00弄0○0號7樓等房屋暨坐落之土地（下稱系爭房地），已依法申報營業稅，惟辦理營利事業所得稅結算申報時，僅列報出售房屋得款，未列報出售系爭土地之增益，被上訴人依查得資料，以系爭商號103年度營業收入淨額148,197,669元（出售系爭房地收入131,039,588元＋租賃收入17,158,081元），並分別按不動產買賣業（行號標準代號：6811-11）、不動產租賃業（行號標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率17％、33％，於105年8月11日先核定系爭商號103年營利事業所得額27,938,895元。被上訴人繼之認系爭商號之前開營利事業所得額，即為郭枝芬個人之營利所得，應歸課上訴人103年度綜合所得總額39,523,394元卻未經上訴人報繳（尚併同其餘營利所得2,699元、利息所得18,512元及租賃所得103,968元亦經認漏報所得而為罰鍰部分），被上訴人除於106年間核定上訴人應補稅額7,942,579元【因上訴人提起行政訴訟，被上訴人於臺北高等行政法院（下稱原審法院）108年度訴字第339號綜合所得稅事件審理中，追減序號83租賃所得，變更所得額為39,456,209元、應補稅額7,915,705元，經原審法院108年度訴字第339號判決（下稱原審前判決）將上訴人103年度綜合所得稅應補稅額超過7,915,705元部分撤銷，並駁回其餘部分之訴，兩造均提起上訴，經本院以109年度上字第228號判決將原審前判決關於上述撤銷部分廢棄後，駁回上訴人在原審此部分之起訴，並駁回上訴人之上訴確定】，續以108年8月22日Z0000000000638號裁處書（下稱原處分），按前核定處分之所漏稅額7,942,579元，分別就其有無開立扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,968,794元【計算式：所漏稅額7,942,579元×（21,211元×0.2倍＋20,236,479×0.5倍）÷20,257,690】。上訴人不服原處分，申請復查獲追減罰鍰13,437元（針對序號83租賃所得部分之追減；另所得額及應補稅額亦經被上訴人變更）。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人配偶取自系爭商號之營利所得關於土地交易所得計20,065,328元部分之罰鍰，不利於其部分均撤銷。
經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：所得稅法107年修正時廢除兩稅合一設算扣抵制度，刪除所得稅法第3條之1規定及其立法理由意旨可知，所得稅法中對於營利事業之課稅，本即依照是否具有「法人格」之營利事業，而將公司、合作社等法人營利事業與獨資、合夥等不具有法人格之營利事業，為不同之課稅評價，衡諸其根本，亦即兩稅究竟應合一抑或分離，應回歸量能平等負擔課稅原則進行衡量，如營利事業確實因「具有營利事業」之地位而在市場上具有特別之競爭力，始有獨立負擔稅捐之能力。是以，獨資商號於稅捐之負擔能力上，為穿透獨資商號（無庸繳納營利事業所得稅），而直接將營利事業所得額，作為獨資資本主之營利所得金額，課徵綜合所得稅，則獨資商號似無獨立評價其營利事業所得稅之必要，亦即於立法決策上，已然認定獨資商號與個人在所得稅之稅捐負擔能力上，應為相同之處理。又獨資商號不具有法人格之特性，其在法律主體之判斷上，亦無評價獨資商號與資本主屬不同租稅主體之可能，既屬於同一租稅主體，則營利事業所得稅並無獨立評價、繳納額外稅捐負擔之義務存在，豈能僅因「營利事業所得稅」與「綜合所得稅」之申報名義不同，而產生兩者不同之租稅客體。況獨資商號相較於公司組織等具有法人格之營利事業，並無保留盈餘之可能，自無分配盈餘之概念。原判決將相同租稅主體間於所得稅法中明文規範為同一租稅客體之評價「名目」轉換，誤為「不同租稅客體」評價，顯然違反所得稅法第71條第2項規定，而有適用法令不當之違法。
四、惟原判決已敘明：現行所得稅法制，營利事業與自然人為二個不同類別之權利主體，而其等均利用國家與社會所提供之各類公共服務，從事各類活動，活動結果也會增加國家及社會之善後成本，自應負擔國家社會之公共支出。又此二類主體活動內容不同，對國家及社會之影響也不同，因此在所得稅法制上，二類主體被分開看待，而有不同之所得稅負標準。而營利事業將活動成果之稅後盈餘，分配予股東或資本主等自然人時，對自然人而言，取得之營利所得，正用以支應自然人在社會中所從事之新活動，自然有與營利事業課稅事實切割，重新計算個人所得稅負之正當理由，此即「兩稅（指綜合所得稅與營利事業所得稅）分離」之法理基礎所在。固然我國所得稅法制，於本件涉及之103年度尚採取「兩稅合一」之規範設計，但是特定所得之「類別」及「應、免稅屬性」判斷，必須在「形塑該筆所得之特定收入實際歸屬於特定主體」之時點為之。若該筆收入先後在二個時點，對二個不同之稅捐主體為不同歸屬，其所得之「類別」及「應、免稅屬性」即應進行二次之判斷。換言之，即使營利事業有免稅（實為分離課稅）之「土地交易所得」產生，等到分給股東或資本主時，仍應被定性為應稅之「營利所得」；且在分配予股東及資本主時，其所得類別及應、免稅屬性之改變，亦與「量能原則」下之「禁止重複課稅原則」無違。況所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係個人或營利事業出售土地，其交易所得固均屬免稅所得，理由則在於政府為使土地「漲價歸公」，業以平均地權條例第35條規定，對土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，徵收土地增值稅，而為避免對土地利得重複課稅，遂於所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅。而在納稅主體為營利事業時，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，在計算營利事業之總收入時，仍應計入該免稅所得，其結果若營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資事業分得之盈餘所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，即為營利所得，屬個人綜合所得之一種；此時系爭土地交易所得，如業因先後在二個時點，對二個不同之稅捐主體為不同歸屬而進行二次之判斷，前一次判斷方有獨資事業出售土地可免納所得稅之適用，獨資事業將盈餘分配予獨資資本主時，則因所得稅法並無獨資資本主得免納所分配盈餘所得稅之規定，自應依法合併各類所得申報繳納個人綜合所得稅，此為法律明文之規定（若由行為時所得稅法關於「兩稅合一」法制之設計，針對獨資、合夥以外公司營利事業繳納之營利事業所得稅，被視為「暫繳」稅款，將來還可以列入「股東可扣扺稅額」中，供股東自應納稅額中減除，但土地交易所得涉及之土地增值稅負，仍然不在「股東可扣扺稅額」範圍內，亦可見公司與股東因所得屬性之改變，須各自承擔土地增值稅與個人綜合所得稅之規範設計）。是上訴人所謂兩稅合一制度之精神，並無從衍伸所得類別及應、免稅屬性，在分配予股東、資本主而有改變時，關於免稅之屬性仍須同一而不得改變，遑論所得稅法就此已有明定。是上訴人主張被上訴人所為其配偶就系爭土地交易所得有短報之認定違反兩稅合一制度之精神，係重複課稅云云，並不可採等得心證之理由。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其主觀之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由泛言違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 1 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 1 月 20 日
書記官 邱 鈺 萍