最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第798號上 訴 人 葉姫琇訴訟代理人 沈泰基 律師
楊淳淯 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國110年10月7日臺中高等行政法院109年度訴更一字第19號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被上訴人代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。
二、上訴人之父葉永堂（原名葉金殿）於民國104年1月31日死亡，上訴人及其他繼承人經核准延期並依限於同年8月31日申報遺產稅，列報未償債務扣除額新臺幣（下同）36,048,040元，經被上訴人初查，認列其中6,048,040元，其餘3,000萬元以無確切證明文件為由，否准認列，並核定遺產總額42,871,142元，遺產淨額14,663,102元及應納稅額1,466,310元。上訴人就所報3,000萬元未償債務扣除額遭否准認列部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回，繼提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審）106年度訴字第340號判決（下稱原審前判決）：「訴願決定、復查決定及原處分關於原告申報被繼承人葉永堂遺產稅事件否准認列未償債務新臺幣6,689,000元部分均撤銷；原告其餘之訴駁回。」上訴人就原審前判決不利部分提起上訴，經本院109年度判字第463號判決（下稱發回判決）廢棄原審前判決，發回原審更為審理。嗣原審以109年度訴更一字第19號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（復查決定）除新臺幣6,689,000元確定部分外關於原告申報被繼承人葉永堂遺產稅事件否准認列未償債務新臺幣7,153,686元部分撤銷；原告其餘之訴駁回。」上訴人不服，提起上訴，並聲明：㈠原判決關於不利於上訴人部分廢棄。㈡前開廢棄部分，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷（被上訴人就其敗訴部分未提起上訴，業已確定）。
三、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經原審依卷附資料、證人證言等審查結果，葉永堂生前未償
債務3,000萬元，除原審前判決准許認列6,689,000元外，應再認列上訴人償還其弟葉柔慶向聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）貸款300萬元，及○○市○○○街00號房屋（下稱漢成七街房屋）拍賣價6,689,000元所設算利息4,153,686元，合計7,153,686元，其餘16,157,314元（30,000,000－6,689,000－3,000,000－4,153,686＝16,157,314）非屬未償債務，茲說明如下。
㈡上訴人於更審時提出與葉永堂會算之項目，包括：⒈漢成七街
房屋拍賣後不足金額估算1,000萬元。⒉漢成七街房屋拍賣金額6,689,000元設算利息4,153,686元。⒊漢成七街房屋以720萬元買回設算之損失1,000萬元。⒋○○市○○路0段000巷00號房屋及其坐落之○○市○○區○○段000、000地號土地（下稱東山路房地）過戶給葉永堂而尚未收回之價款約1,000萬元至1,500萬元。⒌上訴人於91年11月18日至94年2月1日間提供予葉永堂之資金4,614,241元（3,014,241＋800,000＋800,000＝4,614,241），上訴人據此主張其最後與葉永堂會算決定未償債務為3,000萬元，而簽訂本票。惟查：
⒈漢成七街房屋拍賣後，上訴人之弟葉柔慶尚欠聯邦銀行7,806
,499元之債務及其利息、違約金，由聯邦銀行轉讓給摩根聯邦資產管理股份有限公司後，由上訴人於109年7月15日以300萬元協議清償完畢。故上訴人擔保葉柔慶之聯邦銀行貸款，漢成七街房屋因而遭拍賣，拍賣價為6,689,000元，拍賣後不足之欠款，上訴人之實際支出金額僅300萬元，因葉永堂同意承擔葉柔慶之聯邦銀行債務，上訴人就此實際支付之貸款300萬元，可認列為葉永堂對上訴人之未償債務，上訴人主張其與葉永堂約定1,000萬元，並非為真實。
⒉漢成七街房屋拍賣金額6,689,000元已為原審前判決所認列，
視為上訴人貸款予葉永堂，若以該筆金額為本金，依臺灣銀行股份有限公司新臺幣存（放）款牌告利率，於93年10月22日之基本放款利率為年息6.34%，計至葉永堂簽署承諾書及本票之日即103年8月5日利息約為4,153,686元，可認列為葉永堂對上訴人之未償債務。
⒊上訴人雖主張其以720萬元再買回漢成七街房屋所設算損失1,
000萬元，亦屬葉永堂之未償債務，惟720萬元為上訴人復買回漢成七街房屋之重置成本，因原審前判決已以拍賣金額6,689,000元，加計設算利息4,153,686元，合計認列未償債務10,842,686元，上訴人再行主張重置損失1,000萬元，顯有重複計算情形，難認有理由。
⒋證人葉乙蓉、桂語柔、張玉環、葉一萍等人之證詞，均說明
東山路房地為葉永堂所購買；葉乙蓉、桂語柔、張玉環等3人更證稱東山路房地係葉永堂借名登記為上訴人所有，於再過戶予葉永堂時，由葉永堂償還貸款及土地增值稅，此亦為上訴人訴代不否認：「（法官問：東山路房屋嗣後也是葉永堂的，本來是葉永堂買給上訴人，嗣後其向銀行貸款有欠錢，由葉永堂償還，東山路房屋再還給葉永堂？）上訴人訴代：東山路房屋登記於上訴人名下，上訴人貸款500多萬元交給葉柔慶償還中國信託銀行即葉一萍所稱其擔保葉柔慶債務部分，嗣後將東山路房屋登記於葉永堂名下，由葉永堂繼續繳納貸款利息，直至葉永堂死亡前才以夫妻贈與予其配偶張玉環」。上訴人雖主張被繼承人葉永堂前向上訴人購買東山路房地，尚未支付買賣價款，約1,000萬元至1,500萬元，並舉東山路房地於92年8月21日以買賣為原因辦理所有權移轉登記時，所提「土地買賣所有權移轉契約書」，及向改制前臺中市稅捐稽徵處以「一般買賣」申報土地增值稅及契稅等為證。惟上訴人未能提出購買東山路房地之資金流程；葉永堂出具之承諾書，僅為配合代書辦理所有權移轉、減少相關稅賦所為之形式上文件，所述事實並非為真，無法採為有利上訴人之認定。證人石明秀、林月春僅代辦土地所有權移轉事宜，對葉永堂家族內部財產規劃、資金流向情形，未能全部知悉，所為證言難遽予採認。另陳金城、陳國鈞分別為上訴人之配偶、兒子，與上訴人均有利害關係，所為證言難作為葉永堂對上訴人欠款之有利佐證。是以，東山路房地實係葉永堂所購買，僅借名登記為上訴人所有，該房地再過戶予葉永堂時，係由葉永堂支付銀行貸款及土地增值稅，上訴人主張葉永堂尚有東山路房地價款約1,000萬元至1,500萬元未償，核無足採。
⒌上訴人雖另主張其於91年11月18日至94年2月1日提供葉永堂
之資金4,614,241元（3,014,241＋800,000＋800,000＝4,614,241），屬未償債務。惟上訴人所提供葉金殿（即葉永堂）所有之合作金庫商業銀行股份有限公司帳戶存摺封面及內頁影本，其中顯示91年11月18日交票存入3,014,241元，係上訴人以要保人身分投保之滿期金300萬元及壽險紅利14,241元到期之生存年金給付，此保單性質應為儲蓄性保單，通常保險公司係以被保險人為支付對象，該筆資金之存入，無法證明葉永堂對上訴人有未償債務。另93年5月28日上訴人無摺轉存800,000元，94年2月1日上訴人匯款80,000元（上訴人誤繕為800,000元），上訴人無法證明存入之法律關係為何，是上訴人此部分主張亦無足採。
㈢綜上，上訴人申報葉永堂生前未償債務3,000萬元，其中16,1
57,314元非屬未償債務，基於實質課稅精神，自不應將此金額認列未償債務。葉乙蓉所提確認上訴人與葉永堂間抵押權不存在等事件之民事訴訟，縱經臺灣臺中地方法院108年度重訴字第627號民事判決（下稱另案民事判決）駁回，仍屬民事遺產分配問題，與本案稅捐核定係屬二事。否則只要納稅義務人提出本票、設定抵押權之事證，不用經過實質審查其債務內容為何，稅捐稽徵機關即應全數認列，顯與實質課稅精神有違等語，資為論據。
五、本院經核原判決關於駁回上訴人在原審之訴部分，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
㈠按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條第1項規定：「凡
經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」行為時第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」故被繼承人死亡前未償之債務，如屬「具有確實證明」者，既足以減少遺產總額之價值，固應許繼承人扣除。惟於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負客觀舉證責任，業據本院發回判決闡述甚明。原判決所述「被繼承人死亡前未償之債務，需有確實之證明，縱有形式上之證明，若經過實質調查後發現並無實際之未償債務存在，或僅存在部分之債務事實，則應依實質課稅之精神，核列未償債務之數額，作為遺產總額之扣除項目」等語，無非就被繼承人死亡前未償之債務，於如何之情形始得謂為已有確實之證明，予以闡釋，並重申繼承人所主張被繼承人生前未償債務，如經事實審法院依職權調查證據結果，仍有全部或一部無法獲得證明，應將此事實真偽不明之不利益歸於負有客觀舉證責任之繼承人，並未違背前揭發回判決意旨，亦未就行政法院認定被繼承人生前未償債務存在所要求之證明度一事，表示與發回判決不同之法律見解。上訴意旨主張原判決上開論述，顯係認為繼承人不僅須提出形式上證明，更須實質證明未償債務存在，無異認定繼承人所負證明程度需達絕對真實、完全無疑，有違發回判決認為行政法院認定被繼承人生前未償債務存在所要求證明度，以優勢蓋然性（即超過50%或較強）為已足之意見，有判決不適用法規之違法云云，係以與原判決所持理由無關之事項，指摘原判決違法，並非可採。㈡經查，上訴人之父葉永堂於104年1月31日死亡，上訴人及其
他繼承人經核准延期並依限於104年8月31日申報遺產稅，列報未償債務扣除額36,048,040元，其中3,000萬元經被上訴人以無確切證明文件為由，否准認列，上訴人就此循序提起行政訴訟，經原審前判決認定上訴人因擔保其弟葉柔慶對聯邦銀行所負債務，致其所有漢成七街房屋被拍賣而代償之6,689,000元，因葉永堂同意承擔葉柔慶對聯邦銀行所負債務，故屬葉永堂死亡前未償還上訴人之債務，乃將訴願決定、復查決定及原處分關於否准認列該6,689,000元未償債務部分撤銷，駁回上訴人其餘之訴。上訴人對駁回部分提起上訴，經本院發回判決廢棄，發回原審更為審理後，上訴人於更審時主張：其列報之葉永堂生前未償債務3,000萬元，其數額係經其與葉永堂生前會算之結果，除原審前判決認定之6,689,000元外，尚包括：⒈漢成七街房屋拍賣後不足清償葉柔慶對聯邦銀行之負債金額估算1,000萬元。⒉漢成七街房屋拍賣金額6,689,000元設算利息4,153,686元。⒊上訴人以720萬元買回漢成七街房屋設算之損失1,000萬元。⒋東山路房地過戶給葉永堂而尚未收回之價款約1,000萬元至1,500萬元。⒌上訴人於91年11月18日至94年2月1日間提供葉永堂資金4,614,241元（3,014,241＋800,000＋800,000＝4,614,241），雙方最終決定未償債務為3,000萬元，並經葉永堂於103年8月5日簽發同額本票1紙等情，為原審所認定之事實，核與卷內證據相符。是以，上述本票並非葉永堂基於單一特定之原因關係所簽發，其面額3,000萬元乃上訴人就其主張與葉永堂間之多項債權債務關係，分別估計、設算葉永堂應償還金額之加總結果，並非確定之數目。則上訴人所主張葉永堂未對其清償之各項債務是否確實存在？若是，正確金額究各為若干？並非單憑葉永堂所簽發前述3,000萬元本票，即可得證，必須各自具有確切證據可資證明，始得認列為葉永堂生前未償債務。況依上訴人主張，前開各項債權債務關係乃發生於其與葉永堂之間，上訴人就其存否與數額理當最為知悉，加以其係直接自葉永堂處取得上述本票，自不得藉詞本票為文義證券與無因證券，而免就其所稱葉永堂生前未償債務負擔客觀之舉證責任。原判決承其上開關於被繼承人死亡前未償之債務，不得僅有形式上證明，須依實質調查結果核列未償債務數額之論述，未逕依上開本票面額認定葉永堂生前未償債務之數額，而就上訴人前述各項主張逐一調查審認，並依調查證據之辯論結果，認定除其中⒈之300萬元部分及⒉之利息4,153,686元外，其餘上訴人以⒈、⒊至⒌所主張合計16,157,314元（30,000,000－6,689,000－3,000,000－4,153,686＝16,157,314），均不得認列為葉永堂生前對上訴人之未償債務，且分別論明：⒈上訴人擔保葉柔慶對聯邦銀行所負債務貸款，於以漢成七街房屋拍賣所得清償後，不足部分，由上訴人與債權人達成協議以300萬元清償完畢，上訴人主張應認列1,000萬元為葉永堂對上訴人之未償債務，就超過其實際支出之300萬元以外部分，並非真實。⒊上訴人主張其以720萬元再買回漢成七街房屋所設算之損失1,000萬元部分，已逾原判決以漢成七街房屋拍賣金額6,689,000元，加計設算利息4,153,686元，合計認列之葉永堂未償債務10,842,686元，有重複計算情形，難認有理由。⒋證人葉乙蓉（上訴人之大妹）、桂語柔（上訴人之弟媳）、張玉環（葉永堂之第二任配偶）、葉一萍（上訴人之小妹）等人之證詞，均說明東山路房地為葉永堂所購買，其中葉乙蓉、桂語柔、張玉環等3人並證稱東山路房地係葉永堂借名登記為上訴人所有；另上訴人於原審委任之訴訟代理人陳稱：「東山路房屋登記於上訴人名下，上訴人貸款500多萬元交給葉柔慶償還中國信託銀行即證人葉一萍所稱其擔保葉柔慶債務部分，嗣後將東山路房屋登記於葉永堂名下，由葉永堂繼續繳納貸款利息，直至葉永堂死亡前才以夫妻贈與予其配偶張玉環」，且原審請上訴人提出購買東山路房地之資金流程，上訴人亦未能提出。是東山路房地實係葉永堂所購買，僅借名登記為上訴人所有，該房地再過戶予葉永堂時，係由葉永堂支付銀行貸款及土地增值稅，上訴人主張葉永堂尚有東山路房地價款約1,000萬元至1,500萬元未償，核無足採。⒌上訴人於91年11月18日存入葉永堂帳戶之3,014,241元，為上訴人以要保人身分投保之滿期金300萬元及壽險紅利14,241元到期之生存年金給付，為儲蓄性保單，通常保險公司係以被保險人為支付對象，無法據以證明為葉永堂生前未償還上訴人之債務。上訴人雖另於93年5月28日無摺轉存800,000元、及於94年2月1日匯款80,000元至葉永堂帳戶，惟均無法證明存入之法律關係為何，是上訴人以該3筆存入葉永堂帳戶之款項，主張葉永堂對其有生前未償債務4,614,241元，亦不足採等語，業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事，所表示之法律見解亦無錯誤，核無判決適用法規不當或不適用法規之情事。原判決並敘明：葉永堂於103年8月5日出具承諾書略謂上訴人將東山路房地過戶至其名下，其迄今尚無法支付購屋價金等語，所述之事實並非為真，無法採為有利上訴人之認定。證人石明秀、林月春僅代辦東山路房地所有權移轉事宜，對葉永堂家族內部財產規劃、資金流向情形，未能全部知悉。另證人陳金城為上訴人之配偶，陳國鈞為上訴人之子，與上訴人均有利害關係，所為證言尚難作為葉永堂對上訴人欠款之有利佐證等語，詳述前揭書證與證人所述不足採取之理由，核無判決不備理由之違法。又原判決援引上訴人原審訴訟代理人所陳：上訴人以原本登記於其名下之東山路房屋貸款500多萬元，用以償還其所擔保葉柔慶積欠中國信託銀行之債務，嗣將東山路房屋移轉登記於葉永堂名下，由葉永堂繼續繳納貸款利息等語，並無一語敘及葉永堂生前就東山路房地有何積欠上訴人債務未償情事，則原審斟酌上開陳述與其他調查證據結果，認定上訴人主張東山路房屋係其出售予葉永堂，葉永堂死亡前尚有價金債務未償還一事，並非可採，要無判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符等理由矛盾情事。上訴意旨主張：證人林月春、葉一萍、石明秀、陳國鈞、陳金城於原審均證稱因要求葉柔慶償債而發生爭吵，葉永堂方於生前與上訴人會算確認總金額為3,000萬元，此與本票與承諾書之文義均相符合，足認3,000萬元未償還債務確實存在。惟原判決僅形式略以證人與上訴人間有利害關係，對前揭證人證述上訴人與葉永堂會算之原因及經過均捨棄不採，顯然忽略證人為不可代替之證據方法，有判決理由不備之違法；且上訴人自始即主張東山路房地為其自行購買，非借名登記，原判決以上訴人原審訴訟代理人就此並不否認，與卷内之證據資料不合，有判決理由矛盾之違誤云云，無非係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，加以爭執，尚難認原審有何判決違背法令之情形，自非可採。另上訴人於原審所提土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書、契稅繳納通知書，至多僅能證明其於92年間係以買賣為名義，將東山路房地移轉登記為葉永堂所有及繳納契稅，無從據以推論上訴人主張葉永堂生前對其負有買賣價款債務未償，且數額高達約1,000萬元至1,500萬元一節，乃確有其事，原判決就此未予論述，雖有疏漏，惟因與判決結論無影響，雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。復按土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」民法第758條第1項：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」所定及同法第759條之1第1項：「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。」等規定，係針對不動產物權登記所為規範，各該條文所定效力或推定力，並不及於為不動產物權登記原因之債權行為。東山路房地為葉永堂所購買而借用上訴人之名義辦理所有權登記，業經原審依全辯論意旨及調查證據結果，認定甚明，則原判決據以論斷東山路房地並非上訴人基於買賣之債權行為而取得，自不生違反前揭土地法與民法條文所定不動產物權登記效力或推定力之問題。上訴意旨另主張：東山路房地應依卷內土地登記資料所載登記原因，認定為上訴人所購買，原判決認定東山路房地屬借名登記關係，與土地法第43條、民法第758條第1項、第759條之1規定相悖，此一法律上意見業經上訴人於原審提出，原判決既未予審酌復未說明不採之理由，有判決適用法規不當與不備理由之違背法令云云，為其一己主觀見解，仍無足取。㈢復按行政法院與民事法院各自有其審判權限，原無從屬關係
。行政訴訟以保障人民權益、確保國家行政權合法行使 為宗旨（行政訴訟法第1條規定參照），採取職權調查主義，行政法院應依職權調查證據及事實關係，不受當事人主張及自認之拘束（同法第125條第1項、第133條及第134條等規定參照），與民事訴訟係採當事人進行主義及辯論主義原則，民事法院應以當事人主張之事實及提供之訴訟資料，以為裁判之基礎，當事人所未提出之事實及證據，不得斟酌之情形（民事訴訟法第279條第1項、第280條第1項前段等規定參照），顯不相同。是以，我國於民事訴訟與行政訴訟設有不同之裁判系統，民事法院與行政法院，各有其權限，關於事實之認定得各本其調查所得之訴訟資料，分別作不同之認定。故行政法院對繫屬案件事實之認定，固可參考相關民事判決所認定之事實，惟並不受拘束，仍應依法自行認定事實。經查，上訴人之妹即訴外人葉乙蓉以葉永堂生前所有之門牌號碼○○市○區○○路000號、000號房屋及坐落土地，於103年8月7日經設定擔保債權總金額為3,000萬元、權利人為上訴人之普通抵押權，所擔保債權並不存在為由，所提確認債權不存在及請求塗銷抵押權設定登記之民事訴訟，雖經另案民事判決駁回，惟該民事訴訟之當事人、訴訟標的及訴之聲明與本件行政訴訟均不相同，並無既判力之適用，原審認其不受另案民事判決之拘束，本於依職權調查證據之結果，依法自行認定事實，認為不得僅憑上開普通抵押權設定登記，即推論上訴人主張葉永堂生前對其未償之3,000萬元債務確實存在，依上說明，自無違誤。上訴意旨主張：民事法院所為另案民事判決，業已認定葉永堂確實積欠上訴人3,000萬元之債務未清償在案，原審竟以另案民事判決認定葉永堂為上訴人設定抵押權所擔保債權存在，乃民事遺產分配問題，與稅捐核定係屬二事為由，違反另案民事判決意旨而為裁判，有判決不適用法規之違背法令云云，難以憑採。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決關於駁回上訴人在原審之訴部分，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 5 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 許 瑞 助法官 王 俊 雄法官 侯 志 融法官 鍾 啟 煒以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 113 年 5 月 16 日
書記官 廖 仲 一