最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第720號上 訴 人 顏世陸訴訟代理人 王國棟 律師
王柏硯 律師被 上訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳燕慧上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國110年9月9日臺中高等行政法院109年度訴字第244號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、爭訟概要：
(一)上訴人於民國108年12月20日分別與所有權人即訴外人○○○股份有限公司及○○資產管理股份有限公司（下稱賣方公司）訂立建物買賣契約，承買門牌號碼：○○縣○○鄉○○路000號等53棟建物［即○○鄉○○段00建號等及○○段0建號等53筆建號之建物，此等建物共設有13090100030號等16個房屋稅籍編號，本案契稅申報以房屋稅籍為基準，計算申報筆數詳如臺中高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第244號判決（下稱原判決）附表1、2所示］及其坐落土地。
(二)上訴人於109年1月17日就坐落○○縣○○鄉○○路000-0號等11筆建物（如原判決附表1所示，下稱系爭建物）及坐落○○縣○○鄉○○路000號等5筆建物（如原判決附表2所示）買賣契約，依契稅條例第2條、第16條第1項規定檢送契稅申報書、契約書及相關證明文件，向被上訴人申報契稅。經被上訴人核定16筆建物契稅（非系爭之5筆建物其中3筆未申請註銷房屋稅籍、另2筆於108年6月6日申請拆除已註銷房屋稅籍，故已撤銷契稅申報案，如原判決附表2所示）。其中系爭11筆建物契稅經被上訴人核定應納稅額合計新臺幣（下同）2,707,650元（即上訴人所稱不利部分）。上訴人於109年2月6日完納14筆契稅（即系爭建物與未申請註銷房屋稅籍之3筆建物），並於同年2月13日完成14筆契稅所屬建物所有權移轉登記在案。
(三)嗣上訴人不服上開不利部分，申請復查，經被上訴人以109年4月20日彰稅法字第1090002148號復查決定駁回（下稱原處分），嗣提起訴願亦經彰化縣政府109年8月7日府法訴字第1090190425號訴願決定駁回（下稱訴願決定）。上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，並聲明：原處分（即復查決定）不利上訴人部分及其訴願決定均撤銷。經原審以原判決駁回，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；上開廢棄部分，原處分（即復查決定）不利上訴人部分及其訴願決定均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)契稅原本是要對於取得房屋不動產之所有權（經濟上處分權）課徵，典型適用類型為民法上不動產所有權之移轉（物的所有權之取得），但基於確保稅收及稽徵經濟效率原則考量，提早在訂立不動產移轉之債權契約（負擔行為）締結時即加以課稅。是依契稅條例第2條、第3條第1款、第4條、第13條第1項前段、第16條第1項前段、第18條、第23條、土地登記規則第55條、第56條、第57條第1項等規定、契稅稽徵、不動產登記實務觀之，買賣契稅，由納稅義務人即買受人於買賣契約成立之日起30日內，向當地主管稽徵機關提出申報，如期申報、逾期申報，均以申報起算日（即契約成立日）之標準價格為準。納稅義務人必須完納稅款後，始能憑以向地政機關申請辦理所有權移轉登記。而地政機關人員對於人民自主意思表示申請辦理不動產買賣所有權移轉登記事項，乃依買賣雙方提出之書面資料辦理登記，不會對建物實際現狀滅失與否進行實質審查。依本件事實時序，上訴人於108年12月20日與賣方公司訂立系爭建物買賣契約，109年1月17日就系爭買賣契約向被上訴人申報契稅，並於同年2月13日辦竣系爭建物所有權移轉登記，是被上訴人依契稅條例第3條第1款規定，就系爭建物之買賣契稅按契價6％稅率，以原處分核定系爭建物部分契稅應納稅額合計2,707,650元，尚無不合。
(二)依本院改制前61年判字第408號判例、58年判字第371號判例、財政部68年9月26日台財稅第36794號函、86年11月21日台財稅第861927148號函釋、99年7月20日台財稅字第09900170270號函釋、99年11月2日台財稅字第09900349080號函釋、財政部107年7月17日台財稅字第10700036930號令（下稱107年7月17日令釋）等意旨，得退還契稅之情形為：⒈契約經民事法院判決確定解除當時，尚未辦竣不動產所有權移轉登記者；⒉契約法律關係自始不成立或不存在，而經民事法院確定判決或法院調解塗銷所有權移轉登記者。可知，當事人間就建物買賣之債權契約成立時，除所有權移轉法律行為無效或不成立之情形並經法院確定判決或是和解及調解外，即符合契稅條例第2條規定而應申報契稅，且稅捐稽徵機關就該申報不得拒絕。
(三)依本院86年度判字第84號判決、財政部95年5月24日台財稅字第09504527020號函釋（下稱95年5月24日函釋）可知，課徵契稅之建物，於買賣契約後或是移轉後是否已拆除，皆不免除契稅納稅義務人之申報及繳納契稅之義務，僅於經民事法院判決確定時未辦竣不動產所有權移轉登記，或經判決確定契約法律關係自始不存在或不成立並塗銷所有權登記者，始得退還原繳納之契稅，又倘地政機關無法辦理塗銷回復所有權登記，亦仍無退還契稅之適用。本件上訴人於109年2月6日業已完納契稅，並於同年2月13日完成建物所有權移轉登記在案，是其與賣方公司之系爭建物買賣契約，並未經民事法院確定判決確定解除契約關係自始不存在或不成立並塗銷所有權登記，是上訴人不得退還原繳納之契稅。又上訴人復稱與賣方公司訂立契約當時無取得使用系爭建物之合意，且系爭建物已於109年1月17日全部滅失，自不得以系爭建物辦理所有權移轉登記，即屬移轉所有權無效或不成立之情形，地政機關所作處分為無效云云。惟如前述，關於系爭建物是否所有權移轉法律行為不成立或無效之情形，尚需上訴人另提起民事訴訟確定，縱其嗣後持民事法院確定判決，地政機關亦無法辦理塗銷所有權回復登記，是上訴人此部分主張並無理由。又上訴人主張本院86年度判字第84號判決意旨與本件前提事實不同，且財政部95年5月24日函釋亦與本件情節不同有違憲之虞云云。惟在訂立不動產移轉之債權契約時，即應課徵契稅，且本件亦不符合退還契稅之要件，是本件查無上訴人所訴將人民本不應繳納契稅之權利予以剝奪而侵害人民權利無正當合理性，上訴人所訴並不足採。
(四)上訴人雖復主張本件應有財政部69年6月12日台財稅第34689號函釋（下稱69年6月12日函釋）、88年6月1日台財稅第881918501號函（下稱88年6月1日函釋，原判決第5頁字號誤載為881960605）、88年11月23日台財稅第881960605號函釋（下稱88年11月23日函釋）之適用，法院拍賣亦屬買賣之一種，法院在拍定後買賣債權契約即已成立生效，拍定人在法定期間仍要申報契稅，而在申報期間內或契稅稅單限期繳納前，系爭建物倒塌，其房屋評定現值應為零而免繳契稅云云。惟上開函釋之適用事實與本件事實不同，自不得比附援引等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、經查：
(一)契稅條例第2條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」第3條第1款規定：「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價百分之6。」第4條規定：「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」第13條第1項前段：「第3條所稱契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。」第16條第1項前段：「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。」第18條第1項規定：「主管稽徵機關收到納稅義務人契稅申報案件，應於15日內審查完竣，查定應納稅額，發單通知納稅義務人依限繳納。」第23條規定：「凡因不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割及占有而辦理所有權登記者，地政機關應憑繳納契稅收據、免稅證明書或同意移轉證明書，辦理權利變更登記。」可知所謂契稅是政府對於不動產移轉，包含不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得權利時，按契價所課徵之租稅；其性質屬於不動產權利移轉之交易稅，課徵對象以房屋不動產為主，買賣契稅之納稅義務人為買受人。而契稅之稅基為契價，所稱契價，原則上是以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。又契稅原本是要對取得房屋不動產課徵，然基於確保稅收及稽徵經濟效率原則考量，契稅條例規定由納稅義務人即買受人於「買賣契約成立」之日起30日內，向稅捐稽徵機關提出申報。稅捐稽徵機關審查完畢後，查定應納稅額，發單通知納稅義務人依限繳納。納稅義務人必須完納稅款後，將繳款書收據正副聯，分別粘貼於公契之正副本上，始能憑以向地政機關申請辦理所有權移轉登記。
(二)買賣契稅是政府對於不動產移轉而取得所有權時，按契價所課徵之租稅，惟契稅條例明定提早在訂定不動產移轉之債權契約締結時，即在成立請求移轉所有權之請求權時，即加以課稅，已如前述。納稅義務人繳納契稅後，可否以契約經撤銷、解除或不動產標的已滅失等事由，請求返還契稅，應衡酌契稅條例之規範目的及納稅義務人在稅法上是否已表彰其經濟上負擔能力為斷，不可一概而論。財政部107年7月17日令釋：「一、已辦建物所有權登記之房屋移轉，在未辦妥產權移轉登記前，納稅義務人申請撤回契稅申報及退還其原繳納契稅，應予照准；繳清契稅並完成房屋移轉登記者，應不准撤回契稅申報及退還其原繳納契稅，但如該次所有權移轉因法律行為不成立或當然、視為自始無效，地政機關依法院確定判決書、和解或調解筆錄辦理回復所有權登記予原所有權人，應准予退還原繳納契稅。……」經核該令釋係財政部本於稅捐主管機關職權就契稅條例第2條之適用所為釋示，並未牴觸該法條之立法意旨，所屬稽徵機關自得援用。
(三)經查，上訴人於108年12月20日就原判決附表1、2所示建物及其土地，與賣方公司訂立土地、建物所有權買賣移轉契約書；上訴人於109年1月17日申報含系爭建物在內之買賣契稅16筆，經被上訴人核定系爭建物應納契稅稅額合計2,707,650元，上訴人於109年2月6日完納契稅；系爭建物於109年2月13日完成買賣所有權移轉登記，上訴人登記為系爭建物所有權人，系爭建物於109年7月1日辦理滅失登記完成等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。原判決據以論明：本件上訴人於108年12月20日與賣方公司訂立系爭建物買賣契約，109年1月17日就系爭買賣契約向被上訴人申報契稅，並於同年2月13日辦竣系爭建物所有權移轉登記，其與賣方公司簽訂之系爭建物買賣契約並未經民事法院確定判決，確定解除契約關係自始不存在或不成立並塗銷所有權登記，被上訴人按契稅條例第3條第1款規定就系爭建地之買賣契稅按契價6％稅率，以原處分核定系爭建物部分契稅應納稅額合計2,707,650元，尚無不合。況且系爭建物嗣於109年7月1日辦理登記滅失完成，縱上訴人嗣後持民事法院確定判決，地政機關亦無法辦理塗銷所有權回復登記，是上訴人不得退還原繳納之契稅等語，業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，經核並無判決違背法令之情形。
(四)上訴人雖主張系爭建物於109年1月17日申報契稅時業已拆除，應有財政部69年6月12日函釋、88年6月1日函釋與88年11月23日函釋（合稱為財政部3函釋）之適用，而有免徵契稅之情形云云。惟查財政部69年6月12日函釋：「主旨：向法院標購廠房，於取得權利移轉證書後辦理所有權移轉登記前，該廠房倒塌不復存在，應否報繳契稅案，依說明二核辦。說明：……查法院拍賣之不動產，依強制執行法第98條規定，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，原則上自應依照契稅條例第2條規定報繳契稅，不因該不動產在向地政機關辦理所有權登記前滅失而豁免納稅之義務，惟如其不動產之滅失係發生在契稅條例第16條所訂之30日申報期間者，則辦理納稅及辦理產權登記既有困難，為合情理計，應准免再報繳契稅。」核係向法院標購廠房於移轉登記前倒塌免報繳契稅之釋示。另財政部88年6月1日函釋：「邱君向○○地方法院標購16棟房屋，於自行拆除向地政機關申請滅失登記後，再向稽徵機關申請註銷房屋稅籍，應否另行報繳契稅一案，該等房屋之滅失如非發生在契稅條例第16條所訂之申報期間者，應無本部69年6月12日台財稅第34689號函有關免報繳契稅之適用。」係向法院標購房屋於自行拆除申請滅失登記後再註銷稅籍報繳契稅所為之釋示。至財政部88年11月23日函釋：「阮君向法院標購房屋，於契稅條例第16條所訂之30日內申報契稅，經核發稅單尚未繳納，該房屋於限繳日期前倒塌，致辦理納稅及辦理產權登記有困難，准依照本部69年6月12日台財稅第34689號函釋，免繳納契稅。」係向法院標購廠房於移轉登記前倒塌免報繳契稅之釋示。查當事人雙方簽訂不動產買賣契約而在辦妥所有權移轉登記前，發生建物滅失之情形。若為一般買賣不動產案件，雙方因無法履行契約，得合意解除契約再撤回契稅申報，若已繳納契稅者，得撤銷並申請退還稅款之方式處理（財政部98年3月6日台財稅字第09700581290號函意旨參照）。然屬法院拍賣不動產之案件，因買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，依契稅條例第2條規定，原則仍應報繳契稅。惟考量買受人權益，如建物之滅失係發生在契稅申報期間者，辦理納稅及產權登記既有困難，爰放寬准予免予報繳契稅，此與前述一般買賣不動產案件有異，財政部因此針對法院拍賣不動產就未辦妥所有權移轉登記而發生滅失之情形，作成上開3件釋示。本件非屬法院拍賣不動產案件，而係當事人合意之一般買賣不動產案件，且上訴人於109年2月6日業已完納契稅，並於同年2月13日完成建物所有權移轉登記，核與財政部3函釋之事實情狀不同，自不得比附援引。原審亦同此見解，以原判決論明：財政部3函釋之適用事實與本件之事實不同，又例外免繳契稅係因辦理納稅及產權登記有困難時始得免繳，本件自非法院拍定案件，且亦無辦理納稅或是產權登記之困難，自不得比附援引等語，經核於法並無不合。
(五)又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第420號解釋意旨參照）。納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」此乃實質課稅原則之規定。惟適用實質課稅原則解釋法律或認定事實時，仍應遵守基於稅捐法定主義所導出之限制，以免有礙法之安定性及可預測性。本件上訴人雖以系爭建物於109年1月8日申報拆除、109年1月17日業已拆除之事實，主張其與賣方公司就系爭建物自始無成立之合意，且系爭建物業已滅失，其未享有系爭建物之經濟利益，依實質課稅原則應免繳納契稅云云。惟依原審確定之事實，上訴人與賣方公司於108年12月20日簽訂土地及建物之買賣契約，上訴人於109年1月17日申報系爭建物之買賣契稅，並於109年2月6日完納契稅，系爭建物於109年2月13日完成買賣所有權移轉登記，上訴人登記為系爭建物所有權人，系爭建物於109年7月1日始辦理滅失登記。若依上訴人所言，其自始並無取得系爭建物之意思，大可僅與賣方公司簽訂土地之買賣契約並辦理土地之所有權移轉登記。而在雙方已簽訂土地、建物買賣契約，若發生建物滅失（包含自行拆除）之情形，雙方亦得合意解除契約或儘速辦理滅失登記，在契稅申報期限內撤回或撤銷契稅之報繳。惟上訴人基於自身原因（其自述為辦理銀行貸款）選擇與賣方公司簽訂系爭建物及其土地之買賣契約，嗣並完成所有權移轉登記，業已合致課徵契稅之構成要件，且遲至數月後之109年7月1日始辦妥所有權滅失登記，自不得忽視上訴人形式上所選擇採取之法律行為，逕以其所述之潛藏行為作為課稅與否之標準。至上訴意旨主張依實質課稅原則及經濟觀察法應免徵契稅所援引之本院109年度上字第420、699號判決。經查前揭本院109年度上字第420、699號判決主要涉及占有使用土地之地價稅爭議，該等判決衡酌地價稅性質屬財產稅，係對特定財產本體之潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，占有人既享有使用土地之利益，由其負擔地價稅，始符實質課稅公平原則；核與本案買賣雙方就系爭建物已訂立買賣契約，上訴人並登記為所有權人，依契稅條例第2條規定應由承買人申報繳納契稅之事實情節及法律適用均不相同，自難比附援引。上訴人前述主張，無非係其一己主觀之意見，自無可採。
(六)綜上所述，原判決為上訴人敗訴之判決，核無違誤，並無上訴人所指違背法令之情形。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 6 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 許 瑞 助法官 王 俊 雄法官 鍾 啟 煒法官 侯 志 融以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 113 年 6 月 17 日
書記官 蕭 君 卉