最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第810號上 訴 人 陳仲明訴訟代理人 王健安 律師
黃若清 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年10月7日臺北高等行政法院109年度訴字第685號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人於民國100年1月5日與訴外人陳炳堯（實際出資人即訴外人陳淞溉之姪子）就稅籍登記於上訴人名下之○○市○○區○○路000號0○0樓房屋（下合稱系爭房屋）事實上處分權簽訂買賣契約（下稱系爭買賣契約），買賣價金為新臺幣（下同）120,000,000元，上訴人並開立同額本票作為擔保。嗣被上訴人以上訴人所得價金係處理土地整合事宜之報酬，於105年10月24日以第0360002568號100年度綜合所得稅核定通知書（下稱105年核定通知書）核定上訴人100年度其他所得120,000,000元，併同查得漏報之執行業務所得450,000元，補徵100年度綜合所得稅額47,853,158元，並依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，於105年10月19日以裁處書（下稱系爭裁處書，與105年核定通知書合稱前處分）分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，共計23,897,905元。上訴人就其他所得及罰鍰部分不服，申經被上訴人106年6月27日財北國稅法二字第1060025752號復查決定（原判決稱「前復查決定」，下稱復查決定），將所得類別轉正為執行業務所得，追減執行業務所得24,000,000元及罰鍰4,777,486元。上訴人不服，提起訴願，經財政部以復查決定於106年7月4日送達，上訴人遲至106年8月7日始提起訴願，已逾法定不變期間（106年8月3日屆滿），程序不合為由，以106年9月20日台財法字第1061393990號訴願決定書（下稱前訴願決定）為不受理決定。其後，上訴人於108年3月4日及同年5月10日具文，依行政程序法第128條第1項第2款、第117條及稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請行政程序重開，並撤銷前處分暨申請退還溢繳之稅款，經被上訴人以108年8月13日財北國稅北投綜所二字第1080553293號函（下稱原處分）否准其申請。
上訴人不服，提起訴願，經財政部109年4月9日台財法字第10913908880號訴願決定駁回後，提起行政訴訟（關於行政程序法第117條部分，上訴人於原審審理時表示不再主張）並聲明：原處分及訴願決定均撤銷；被上訴人應就上訴人108年3月4日及同年5月10日之申請，作成准予行政程序重開並撤銷前復查決定、前處分（以上經復查決定追減及非本件救濟程序爭執之執行業務所得450,000元部分除外）暨退還上訴人20,000元溢繳稅款之行政處分。案經原審以109年度訴字第685號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；廢棄部分，原處分（含復查決定）、訴願決定不利上訴人部分均撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠復查決定於106年7月4日合法送達上訴人，上訴人未於復查決
定達到次日起30日內提起訴願，遲至106年8月7日始提起而遭訴願為不受理決定，上訴人因未續行提起行政訴訟，故復查決定於106年8月4日（即申請訴願之法定不變期間屆滿日）發生形式確定效力。又上訴人依行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發現新證據」申請程序重開，其所引為新證據者為臺灣臺北地方檢察署（下稱北檢）103年度偵續三字第6號起訴書（下稱103年起訴書）、陳淞溉於臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）103年度金重易字第5號刑事案件（下稱系爭刑事案件）104年12月1日審判期日所為之證詞、臺北地院103年度金重易字第5號判決（下稱系爭刑事判決）、陳淞溉要求上訴人於收受1.2億元時同時簽發予陳炳堯之同額本票（下稱系爭本票）及陳淞溉於103年1月8日以陳炳堯名義聲請本票裁定【即臺灣士林地方法院（下稱士林地院）103年度司票字第337號裁定，下稱系爭本票裁定】，惟其所稱之新證據均發生於被上訴人為復查決定之前，上訴人亦為系爭刑事案件之被告及系爭本票裁定之相對人，故無行政程序法第128條第2項後段所謂「事由發生在後或知悉在後」之情事，是上訴人遲至108年3月4日始向被上訴人申請本件程序重開，已逾越行政程序法第128條第2項前段「應自法定救濟期間經過後3個月內為之」規定之法定申請期限，被上訴人否准其申請，難認有何違誤。況上訴人在前處分核定階段時，於104年11月30日陳述意見書中即已將其自陳淞溉受領1億2千萬元（下或稱系爭1.2億元）同時簽發同額本票擔保之情事向被上訴人說明，並隨函提供系爭本票裁定為證；上訴人就前處分所提之復查申請書，已提供系爭刑事案件104年12月1日審判筆錄，並主張其收取系爭1.2億元為陳淞溉預付土地整合費用之一部分；除上開上訴人所提供之證據外，上訴人因出售系爭房屋自陳淞溉收取系爭1.2億元而涉犯背信、侵占、詐欺等罪嫌之103年起訴書、系爭刑事判決等證據，業經被上訴人於前處分核定階段時即均已查得並予以斟酌。職是，上訴人所稱之「新證據」均非被上訴人作成復查決定或前處分當時上訴人所不知或未援用，亦非復查決定或前處分作成後始存在或成立之證據，且未經被上訴人所斟酌者，核與行政程序法第128條第1項第2款所稱「發現新證據」係指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據之法定要件不符，故上訴人依該款規定據以申請程序重開，原處分予以否准，於法尚無不合。
㈡訴外人周哲宇前於97年5月25日簽立委託書委任上訴人處理「
○○○○都更案」（下稱系爭都更案）之整合事宜，上訴人並出具切結書保證使用合法之方式處理。嗣於98年4月13日，周哲宇向訴外人練成瑜、張存偉購得坐落於系爭都更案土地上之其中20戶房屋，並將系爭房屋稅籍登記至上訴人名下。其後，周哲宇於99年12月間連續以3份存證信函向上訴人表明終止委託之意，同時要求上訴人返還系爭房屋。之後，上訴人於100年1月5日與陳淞溉（以其姪陳炳堯名義）簽訂系爭買賣契約，內載買賣不動產之標的物即為系爭房屋，價金為
1.2億元，陳淞溉並以陳炳堯名義分別於100年1月4日、100年1月5日各匯款2,000萬元予上訴人，並於100年1月5日交付面額1,000萬元之支票1張，復分別於100年1月8日、同年月15日交付面額2,000萬元之支票1張、面額各1,000萬元之支票5張（總計匯款4,000萬元、支票8,000萬元，共1.2億元）等情，有周哲宇簽署之委託書、上訴人簽署之切結書、周哲宇與練成瑜、張存偉簽署之房屋買賣契約書、99年房屋稅繳款書、存證信函、上訴人與陳炳堯簽署之系爭買賣契約、匯出匯款申請書2紙、支票7張等影本在卷可稽。次查，陳淞溉委由上訴人以隱名代理之方式於100年1月21日與周哲宇、林陳海等2人（下稱周哲宇等2人）簽訂協議書（合約總價70億元，下稱系爭協議書），買賣標的除土地外，尚包括系爭房屋在內之部分地上物之事實上處分權，暨周哲宇等2人與訴外人蔣炳正於98年10月14日簽訂之買賣合約書及補充協議書之權利義務，買賣價款70億元，陳淞溉並依系爭協議書第3條第1項約定給付周哲宇等2人3億元之簽約保證金。嗣上訴人於100年1月28日、100年2月21日隱名代理陳淞溉與周哲宇等2人就系爭協議書簽訂補充協議書（下合稱系爭3份協議書）。其後，經陳淞溉評估後，並未依系爭3份協議書約定之期限內履行契約義務，周哲宇等2人遂以存證信函通知上訴人，其等將依系爭協議書第6條第4、6、7項之約定，向保管系爭房屋稅籍資料之訴外人白淑貞取得房屋稅籍變更所需之文件逕行辦理系爭房屋稅籍變更手續，嗣系爭房屋之稅籍確已變更為周哲宇名下，陳淞溉並以存證信函終止其與上訴人間之隱名代理關係等節，亦有系爭3份協議書、3億元支票、張睿文律師出具之證明書、周哲宇等2人寄發之存證信函、系爭房屋100年契稅繳款書、陳淞溉寄發之存證信函附卷足憑。再查，上訴人於北檢103年度偵續三字第6號案件103年8月18日偵查時陳稱：「當時99年我跟告訴人（即周哲宇）已解除委任，100年年初我跟陳淞溉講說我們用70億元來買都更案的現狀，用90億元的底金含稅金來遊說買主，中間20億的差價由我來整合其餘的住戶及柏美股東，所以才會有100.1.21的協議書（即系爭協議書）。」「……這5戶是我名下，但我需要1億2千萬周轉金來整合事務。」又陳淞溉於100年11月14日向北檢提出之刑事陳報狀記載：「……（一）查陳仲明先生於100年1月間與證人（即陳淞溉）接觸並告知林陳海先生與周哲宇先生有意以新臺幣（下同）70億元出售名下○○市○○區○○段小段000、000-0及000-0地號土地（下稱系爭土地），面積共計約1,680坪土地及其地上物予伊，因其上之地上物89戶係柏美建設股份有限公司（以下簡稱柏美公司）所有且未辦保存登記，且需購買柏美公司之股權方能處理，惟陳仲明言明可於8個月內處理完成，證人鑑於上開地上物有人佔用及股權之處理非易，同意以20億元之代價委請陳仲明處理地上物，並合意未來由陳仲明以隱名代理方式與林陳海及周哲宇簽訂70億元之買賣契約。（二）同一時間，陳仲明向證人出示其名下所有坐落系爭土地上5戶房屋即門牌號碼○○市○○區○○路000號0樓0樓之房屋稅籍……可先過戶移轉予證人……惟要求證人先支付1億2,000萬作為對價，證人遂以親友陳炳堯名義與陳仲明於100年1月5日簽訂買賣契約……，並自100年1月4日起至同月15日止，以匯款或支票方式付清1億2,000萬元……予陳仲明，惟迄今尚未辦理實際過戶。……」另於系爭刑事案件審理時證稱：「（問：認識陳仲明嗎？）認識。本來是一般朋友，有一天他說有一個案子看我能不能做，……是在長春路那邊有一個房地要買賣，陳仲明他跟我說他是處理事情的仲介，說有塊土地要賣，他要找人買，我就買了。」「……陳仲明說他跟另一個周哲宇買賣土地是70億元，另外20億是要處理沒有保存登記的地上物，所以總共加起來要90億元。」「……我有同意買，……後來陳仲明來我公司說有些地上物可以處理了，然後我拿了1億2千萬元的現金跟支票給陳仲明，他有簽收，這個就是剛剛我所說的20億元的其中一部分，……後來有簽90億元的買賣契約，拿1億2千萬之後就約周哲宇來羅斯福路的律師事務所簽約……。」「……現場付了3億元本票……。」「跟周哲宇簽70億元，20億元是要處理地上物……。」「後來因為第一次簽約就付錢，第二次要付款時，變成我的股東內部有意見，這個約就沒有簽成，所以第二次付款就沒有依約付錢。」「沒有付第二次款，因為我跟我的股東認為案子落差很大。因為後面有一個沒有保存登記的是幾十戶，用20億元去處理我的股東認為這個難度很高，所以沒有往下付錢。」「當時買賣，陳仲明有跟我說他手上有登記給他的幾戶先登記給我，目的是讓我有一個出帳的依據，我再拿錢給他去處理其他的地上物。」「【問：所以陳炳堯名義跟陳仲明名義簽的100年1月5日的合約（即系爭買賣契約）只是當作你要付給陳仲明1.2億元處理費的一個形式上依據而已嗎？】對。」「（問：這份合約並不是真的要把這5間房子事實上處分權過戶給陳炳堯，而只是作為一個出帳依據？）我很單純，我出錢一定要有依據，他能處理完，他身上有的東西我一定要過回來，我沒有出帳依據怎麼給他錢。」復有原審調閱之系爭刑事案件全卷可參。由上可知，周哲宇原係委由上訴人處理系爭都更案之整合事宜，並將系爭房屋之稅籍登記予上訴人名下，嗣周哲宇因故於99年12月間連續以3份存證信函向上訴人表明終止委託之意。其後，上訴人於100年1月初轉而介紹陳淞溉購買系爭都更案之整合現狀，並因需要1.2億元之周轉金來整合事務，遂與陳淞溉之姪子陳炳堯以簽訂系爭買賣契約之形式，由陳淞溉交付1.2億元予上訴人，嗣復由上訴人以隱名代理陳淞溉之方式，與周哲宇等2人簽訂系爭3份協議書。而依系爭協議書第1條約定，陳淞溉買受之標的物包括系爭房屋之事實上處分權，亦即系爭協議書第2條約定之買賣價金70億元包括系爭房屋之事實上處分權。準此，陳淞溉所給付之1.2億元並非系爭房屋之買賣價金，足堪認定。又依陳淞溉所述，上訴人為處理系爭都更案之仲介，並介紹陳淞溉購買系爭都更案之整合現狀（含系爭土地及已整合部分地上物之現狀），陳淞溉復委由上訴人處理系爭都更案地上物之整合事宜。再參酌上訴人於系爭刑事案件審理時乃自承周哲宇委託其處理系爭都更案之整合事宜時，其曾與周哲宇約定3億元之報酬，而其已先收取其中之5,000萬元等情，足證上訴人處理系爭都更案之整合事宜，並非無償為之，則上訴人嗣後與周哲宇終止委任契約後，另將系爭都更案介紹予陳淞溉購買時，自無可能沒有任何報酬之約定。是以，上訴人自陳淞溉受領之1.2億元，既屬20億元之一部分，自屬上訴人執行其仲介並整合系爭都更案之收入（至於上訴人整合系爭都更案地上物所支出之費用，雖可能從原約定之20億元扣抵，惟並無事證證明果以支出，詳如後述）。另上訴人就上開收入並未申報，且因上訴人未能提示記載業務收支之帳冊，以供稽徵機關據以查核課稅基礎，足認上訴人未依稅法規定履行其協力義務，被上訴人欲經調查而確定其成本費用，據以計算其課稅基礎，容有相當困難，即有推計課稅之必要性。財政部頒訂之100年度執行業務者費用標準，具有推計之合理性，故復查決定核算上訴人短漏報1.2億元之執行業務收入，按前開執行業務成本費用率20％，核定短漏報執行業務所得，並據以補徵稅額38,253,158元，堪認復查決定並無違誤。
㈢本票執票人依票據法第123條規定，聲請法院裁定許可對發票
人強制執行，係屬非訟事件程序，法院僅就形式上審查得否准許強制執行，此項裁定並無確定實體上法律關係存否之效力。因此，縱然陳淞溉以陳炳堯之名義向法院聲請裁定許可強制執行，並經法院許可後為系爭本票裁定，惟此並非確定上訴人即有返還該1.2億元予陳淞溉之實體法上義務。況系爭買賣契約係上訴人與陳淞溉基於通謀虛偽意思表示而成立，故依系爭買賣契約而簽發之系爭本票自亦屬通謀虛偽意思表示而為之，此觀上訴人就系爭本票裁定提出抗告時亦敘明：「……抗告人（即上訴人）固曾簽發如裁定主文所示本票（下稱系爭本票），惟簽發原因關係複雜，且僅係通謀而為之保證票，實無任何應為給付之原因事實存在；……」等語即明。是以，系爭本票及系爭本票裁定尚無從確認上訴人確有返還該1.2億元予陳淞溉之事實。至陳淞溉雖於105年3月4日曾出具聲明書1紙，並記載：「本人前曾參與松山區土地整合開發，曾有向陳仲明先生購買○○市○○區○○路000號0樓5樓之事實上處分權之需要，特借用陳炳堯名義與陳仲明先生簽訂房屋買賣契約書，買賣價金亦由本人實際支付，同時並取得陳仲明先生開立之1.2億元本票作為擔保。惟陳仲明先生事後並無法協助完成相關土地整合，本人遂向臺灣士林地方法院聲請1億2千萬元本票裁定……，惟事後查詢陳仲明先生之財產清單並無可供有效執行者，考量執行費用之額外負擔而尚未執行，後續將與律師討論再持續追討……」等語。然如前所述，系爭買賣契約係上訴人與陳淞溉基於通謀虛偽意思表示而成立，並非真實，故陳淞溉上開陳述不僅與其於系爭刑事案件所為之證詞不符，且出具聲明書之時間係在上訴人104年11月30日向被上訴人為陳述意見後、被上訴人為105年核定通知書前，是該聲明書是否有迴護上訴人之意，亦有可疑。何況，上訴人受領1.2億元之課稅基礎的法律行為縱事後因故溯及既往失其效力，然因上訴人迄今並未返還該1.2億元，致使該經濟上效果仍維持存在，基於實質課稅原則，該經濟上效果所發生之稅捐債務自不受影響。準此，上訴人主張其有返還1.2億元予陳淞溉之義務，故自無1.2億之執行業務所得云云，洵無足採。
㈣觀諸上訴人所提出由羅富譯、周正輝、吳啟維開立予上訴人
之收據、切結書及陳述書，其中：羅富譯簽署之收據記載，其係於98年11月6日收取上訴人給付400萬元之勞務費用；周正輝簽署之切結書係於99年8月12日開立，且未敘明有無收取上訴人所交付之任何費用或報酬；吳啟維簽署之收據及陳述書則敘明其於98年間因幫忙處理上訴人與訴外人余金寶間之糾紛因而收受上訴人交付之1,000萬元等情，可知上訴人所支付之上開費用縱然係為了系爭都更案之整合事宜，惟上開整合事宜均係發生在周哲宇99年12月間終止委託上訴人處理系爭都更案整合事宜之前，而非陳淞溉於100年1月間委託上訴人處理系爭都更案地上物整合事宜後，是上訴人主張之前揭費用自非陳淞溉於100年1月間委託上訴人處理委任事務之必要費用。至上訴人於言詞辯論終結期日提出戶名為上訴人、帳號為02001020768號之臺灣中小企業銀行存摺自99年1月起至101年1月間之交易明細（下稱系爭存摺交易明細）及支出於土地整合處理費用項目之整理表（下稱費用整理表），主張其為整合事宜至少支出費用117,258,000元，故1.2億元顯非上訴人所得云云。但查，系爭存摺交易明細或能證明上訴人確有所列金額之支出，但用途是否為陳淞概委由上訴人處理整合事宜因而支出之費用，尚無從確認。況上訴人隱名代理陳淞溉與周哲宇等2人簽署之系爭3份協議書，業因陳淞溉未依約履行而於100年3月31日終止（解除），此觀周哲宇於100年4月15日出具之聲明書即明，而陳淞溉因系爭3份協議書業經解除，故亦以存證信函終止其與上訴人間之隱名代理關係。準此，陳淞溉委由上訴人處理整合事宜之委任事務自系爭3份協議書終止之日起自無再支出任何必要費用之理，惟依上訴人所提出之系爭存摺交易明細及費用整理表所示，上訴人所主張其支出之費用部分在陳淞溉委託上訴人處理系爭都更案整合事宜前，部分則係在陳淞溉終止委託後，顯然上訴人所主張之前揭支出確難認定係上訴人為執行委任事務而支出之必要費用。況且，上訴人於104年11月30日所提出之陳述意見書乃陳稱：其受託處理地上物之事務即將展開且因上訴人個人資金短缺，乃與陳淞溉商議預支處理地上物費用20億元中之1.2億元。嗣陳淞溉因故未能履行系爭3份協議書之約定，周哲宇等2人遂解除系爭3份協議書，故陳淞溉委由上訴人處理系爭都更案地上物之整合事宜亦因失所附麗而無從進行，是上訴人向陳淞溉預支處理事務之費用，亦需如數返還等語，並未提及上訴人業因該委任事務而已支出相關費用，是上訴人臨訟主張其自陳淞溉受領之1.2億元為民法第545條、第546條第1項規定之「處理委任事務之必要費用」，且支出之金額已逾1.2億元等節，尚非可採。
㈤復查決定係將上訴人所收取之1.2億元由「其他所得」轉正為
執行業務所得，而非由「不動產財產交易所得」轉正為「執行業務所得」，並因此追減所得2,400萬元，故對上訴人並無不利，上訴人主張復查決定將上開所得自「不動產之財產交易所得」變更認定為執行業務所得，違反不利益變更禁止原則云云，容有誤解，尚難採憑。
㈥綜上，上訴人依行政程序法第128條第1項第2款規定申請程序
重開，已逾同條第2項規定法定救濟期間經過後3個月之申請期限；上訴人就復查決定所核定之前揭稅額，僅繳納稅款150,000元，足認上訴人並無溢繳之稅款存在。從而，上訴人依行政程序法第128條第1項第2款規定申請程序再開，並請求撤銷復查決定及前處分，另依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退款溢繳之稅款2萬元，均無理由，被上訴人以原處分駁回上訴人之申請，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨論斷如下：
壹、有關上訴人依行政程序法第128條第1項第2款規定請求復查決定程序重開部分：
㈠按110年1月20日修正前行政程序法第128條規定：「（第1項
）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」（110年1月20日修正新增第3項規定：「第1項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」）第129條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」㈡準此以論，行政處分經過法定救濟期間後，必須具有行政程
序法第128條第1項所列各款情形之一，相對人或利害關係人始得申請行政程序重開。且申請人如因重大過失而未能於行政程序或救濟程序主張上開事由，或自法定救濟期間經過（事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算）已逾3個月，或自法定救濟期間經過已逾5年者，即不許再提起行政程序重開之申請。又申請行政程序重開如已逾法定期間，行政機關既無從開啟已終結之行政程序，自無續行審究原處分是否具有應予撤銷、廢止或變更之情事。
㈢110年1月20日修正後行政程序法第128條新增第3項明定：「
第1項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」參照立法理由載謂：「鑑於系爭規定之立法目的既係為加強對人民權利之保護，確保行政之合法性，是凡足以推翻或動搖原行政處分所據以作成事實基礎之證據，皆應屬系爭規定『發現新證據』之適用範圍，自應包括『於行政處分作成後始存在或成立之證據』在內，……」等語，固對於尚在行政訴訟中之事件，亦有適用。然如已逾申請重開行政程序之法定期間，即無再予審究行政程序法第128條第1項各款事由之必要。
㈣本件上訴人於108年3月4日依行政程序法第128條第1項第2款
規定，向被上訴人申請重開復查決定之行政程序，惟前開復查決定業因上訴人逾30日始提起訴願，經前訴願決定不受理，而於106年8月4日發生形式確定力等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據相符，上訴人遲至108年3月4日始向被上訴人申請重開行政程序，早已逾行政程序法第128條第2項前段「應自法定救濟期間經過後3個月內為之」規定之期限。又上訴人申請行政程序重開之依據為行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發現新證據」，而其所引據為新證據者，無非為103年刑事起訴書、陳淞溉於系爭刑事案件104年12月1日審判期日所為之證詞、系爭刑事判決、系爭本票及系爭本票裁定等證據，惟前開證據均係發生於被上訴人為復查決定之前，上訴人亦為系爭刑事案件之被告及系爭本票裁定之相對人，故自無行政程序法第128條第2項後段所謂事由發生在後或知悉在後，自發生或知悉時起算規定之適用，原判決以上訴人已逾行政程序法第128條第2項規定之3個月法定期間，不符行政程序重開之要件，將上訴人此部分之訴駁回，於法自無不合。本件既因上訴人申請行政程序重開已逾法定不變期間，則上訴人對復查決定實體上有無新證據之爭執，自亦無再加審酌之必要。原判決以上訴人主張之「新證據」不足以符合行政程序法第128條第1項第2款規定重新進行行政程序之理由，因認被上訴人以原處分否准再開程序，並無違誤等情，其理由雖有未洽，惟其駁回上訴人之訴的結論則無二致，仍應予維持。上訴意旨主張其於108年2月間諮詢律師後始知復查決定有漏未審酌新證據之程序重開事由，係屬「知悉在後」，乃旋於108年3月4日提出本件程序重開申請，未逾行政程序法第128條第2項所定5年救濟期間，原判決未依行政程序法第128條第2項，有適用法律錯誤之違法云云，核係上訴人以其主觀一己之法律見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。
貳、有關上訴人依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還溢繳之稅款部分：㈠修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽
徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：
「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，行政法院係針對裁判時原告對行政機關申請作成行政處分之請求權是否成立，作成法律上判斷，其判斷基準時點，除法令另有規定外，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態變更，及法律審法院裁判前之法律規定變更，均應綜合加以考量。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判。而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。
㈡修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，以有發生溢繳稅
款結果而有退稅必要為前提。本件上訴人100年度綜合所得稅係經被上訴人復查決定核定應補徵應納稅額38,253,158元及處罰鍰19,120,419元，因上訴人逾期訴願而確定，惟上訴人就該補徵之稅款及罰鍰，迄其於108年5月10日向被上訴人請求退稅時，及於109年6月11日向原審起訴時，均迄未繳納，嗣於原審審理時始於109年11月10日繳納稅款2萬元（原審卷1第323至325頁），因而主張請求被上訴人作成退還溢繳稅款2萬元之行政處分。
㈢行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得
總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……。執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……。」第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」行為時所得稅法第14條第1項第2類規定所稱「執行業務所得」，依同法第11條規定，原則上係指個人以專業的智能或技藝自力營生者之收入減除業務所必要之成本及費用後之餘額，其業務在其自主原則下執行，盈虧之風險自負。又民法第565條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」依上述民法第565條規定可知，本條所規定之居間有兩種情形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間。所謂報告居間，不以於訂約時周旋於他人之間為之說合為必要，僅以為他方報告訂約之機會為已足。至媒介居間則係受契約當事人之委託，於雙方當事人間予以斡旋，促使契約成立。另所謂經紀人，一般係指於經濟活動中，以收取佣金為目的，為促成他人交易而從事居間、行紀或代理等業務者。是為居間行為者，核屬上述所得稅法第11條第1項所稱之經紀人，並因居間係以報告或媒介為內容，是其行為核屬勞務之提供，故關於因居間而獲致之報酬，依行為時所得稅法第14條第1項第2類規定為執行業務所得。
㈣經查，周哲宇原係委由上訴人處理系爭都更案之整合事宜，
上訴人於100年1月初轉而介紹陳淞溉購買系爭都更案之整合現狀，遂與陳淞溉之姪子陳炳堯以簽訂系爭買賣契約之形式，由上訴人以隱名代理陳淞溉之方式，與周哲宇等2人簽訂系爭協議書，陳淞溉買受之標的物包括系爭土地及系爭房屋之事實上處分權（即已整合部分地上物之現狀），陳淞溉復委由上訴人處理系爭都更案地上物之整合事宜。上訴人自陳淞溉受領之1億2千萬元，屬上訴人執行其仲介並整合系爭都更案之收入，被上訴人因上訴人未能提示記載業務收支之帳冊以供查核，遂依財政部頒訂之100年度執行業務者費用標準，按執行業務成本費用率20％，核定上訴人短漏報執行業務所得，並據以補徵稅額38,253,158元等情，為原判決依法確定之事實。被上訴人經依查得資料，認定陳淞溉係以簽訂房屋買賣契約之形式，支付仲介勞務報酬予上訴人，上訴人提供居間仲介買賣土地及整合部分地上物之現狀，核屬行為時所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得，被上訴人業就稅捐構成要件事實為證明，益見上訴人所仲介者非僅報告訂約機會，尚及於係受契約當事人之委託，於雙方當事人間予以斡旋，促使契約成立，是以依上述民法關於居間規定及本院說明，原判決認系爭1億2千萬元係陳淞溉支付上訴人之仲介勞務報酬，即無不合，難認有未盡查證責任或舉證責任不足之情，亦無違經驗法則及論理法則，乃屬有據。上訴意旨主張系爭1億2千萬元係「用於整合土地之必要支出費用」，性質屬民法第546條第1項之「必要支出費用」，原判決無視被上訴人未負舉證責任證明有課稅事實存在外，復漏未調查上訴人所提證據，逕認系爭1億2千萬元為上訴人所得，嚴重違反論理法則及經驗法則，亦有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條之違法，有判決不備理由及理由矛盾之違誤云云，自無足採。再者，有關交易原因關係及證據資料，主要掌握在納稅義務人手中，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人得以支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應盡協力義務，為合理之說明及舉證，是上訴人自應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定。茲依原審認定事實可知，上訴人就其主張系爭1億2千萬元非屬其執行業務所得一節，無法為合理說明及舉證，則被上訴人依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，原判決予以肯認，自屬有據。又依所得稅法第83條第1項、第3項等規定，納稅義務人違反提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之協力義務者，發生稅捐稽徵機關得「依同業利潤標準，核定其所得額」，即是當事人違反特定協力義務，發生推計課稅之法定規定。執行業務者未依法設帳記載及保存憑證，未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。原判決敘明上訴人所主張之支出，難認定係上訴人為執行委任事務而支出之必要費用，被上訴人逕依財政部頒訂之100年度執行業務者費用標準，核算系爭報酬之必要費用，並無違誤。從而，被上訴人就上訴人隱匿其執行業務所得之違章行為構成要件及其違法性已查核明確，只是就漏稅額之計算，因上訴人未提示帳證以證明其成本費用，故以推計方式計算其必要費用予以扣除，該推計方式計算得出之漏稅額，核屬有利於納稅義務人。上訴意旨主張原判決錯誤適用舉證責任法則，錯誤將舉證責任全部倒置由上訴人負擔，有適用法令不當或錯誤之違法外，其逕以上訴人無1.2億元之還款紀錄，則系爭1.2億元必然該當上訴人執行業務所得之推論，業悖於論理及經驗法則，有判決適用法律錯誤之違法云云，自無足採。另原判決已就上訴人獲致系爭報酬之原因事實非屬受委任事務而支出之相關費用乙節詳予論斷在案，於法尚無違誤。上訴意旨再執已為原審所不採之陳詞，主張其舉出支出費用之單據目的係證明處理土地整合需要高額處理費用之事實，原判決誤認上訴人係欲以之為上訴人報酬之減項，其顯混淆上訴人意旨而違反論理法則、經驗法則及當事人有利不利應一律注意原則云云，無非係就原審所為事實認定之職權行使事項泛為指摘，並無可採。又行政法院應依職權調查證據，無準用民事訴訟法關於自認之規定，當事人主張之事實雖經他造自認，仍應調查其他必要之證據。有關證據之取捨、證明力之判斷及事實之認定，俱屬事實審法院應依職權行使之範疇。經查，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依證據、論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決，業已善盡調查證據及審酌證據證明力之職責，依調查所得而認定事實，已如前述，並未徒以當事人之自認作為認定事實之基礎。上訴意旨主張原判決援引上訴人於他案（士林地院103年度抗字第33號案件）中不利於己之陳述，認上訴人主張「系爭本票係屬通謀票」而構成自認，並據以作成對上訴人不利之判決，違反行政訴訟法第133條、第134條規定不得以自認作為證據及職權調查主義之意旨云云，無非係就原審證據取捨之職權行使事項執其主觀意見再為爭議，並無可採。綜上而論，被上訴人以原處分否准上訴人退稅之申請，核無違誤，原判決維持原處分，而駁回上訴人此部分之訴，自於法有據。
參、綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 4 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 林 玫 君法官 林 惠 瑜法官 侯 志 融法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 4 月 19 日
書記官 張 玉 純