最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第11號上 訴 人 游韻臻
李昱德共 同訴訟代理人 許英傑 律師
陳亭熹 律師彭之麟 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國110年11月4日臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣被繼承人李榮光（即上訴人游韻臻之夫，上訴人李昱德之父）於民國105年5月14日死亡，其繼承人經核准延期於105年12月14日辦理遺產稅申報，列報被繼承人贈與配偶桃園市中壢區青平段117地號土地（下稱系爭土地）新臺幣（下同）130,198,990元，為死亡前2年內贈與財產，經被上訴人併同其他財產核定遺產總額222,721,630元，遺產淨額146,237,326元，應納稅額14,623,732元。上訴人就遺產總額－其他（即死亡前2年內贈與系爭土地）不服，並另主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，併同申請復查，獲追減遺產總額－土地（桃園市龜山區陸光段477地號）94,002元，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於其之部分。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：原判決先認為不論有無規避遺產稅之故意，均應一體適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法），故行政機關於適用遺贈稅法第15條第1項規定時，無須「有無刻意規避遺產稅之意圖」判定；惟後又肯認遺贈稅法第15條規定之立法意旨係在防止被繼承人生前分配財產，規避遺產稅之課徵，其規範目的與民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權規定不同，故上訴人無從就系爭土地主張剩餘財產差額分配。原判決既認遺贈稅法第15條規定之立法意旨係防止被繼承人生前分配財產，規避遺產稅之課徵，何以又認行政機關適用該規定作成處分時，毋庸判定被繼承人有無規避遺產稅之意圖？前後理由應有牴觸，而有判決理由矛盾之違法。而原判決先肯認系爭土地之性質為被繼承人之遺產，復稱上訴人游韻臻無從依民法第1030條之1規定請求將剩餘財產差額自遺產總額中扣除，判決理由前後牴觸，亦有判決理由矛盾之違法等語。
四、惟原判決已論明：㈠、參照本院109年度裁字第386號裁定意旨，被繼承人生前對具遺產繼承人身分者所為之贈與行為，有「遺產預為分配」之功能存在，因此立法者將遺產稅與贈與稅結合為同一稅目，以單一遺贈稅法併為規範，因此贈與稅與遺產稅間有相互取代之作用，人民亦可依現行遺贈稅法之制度進行「節稅」規劃（例如依遺贈稅法第22條規定，贈與稅納稅義務人每年得自贈與總額中減除免稅額2,200,000元），但此「以時間換取稅務規劃空間」之合法節稅方式，既為遺贈稅法所容許，則遺贈稅法對上述「節稅規劃容許」之限制，自亦有其必要。是贈與人違反「以時間換取稅務規劃空間」之限制時，不論有無規避遺產稅之故意，均應一體適用遺贈稅法，並無為不同評價之必要，原處分因而未區分上訴人有無規避遺產稅之故意，而一體適用予以課徵遺產稅，並未違反平等原則或禁止保護不足原則。是於立法未變更前，尚無從依解釋限縮遺贈稅法第15條第1項適用範圍。本件既係被繼承人死亡前2年內贈與「被繼承人之配偶」之財產，依遺贈稅法第15條第1項規定，應於被繼承人死亡時，「視為被繼承人之遺產」，併入被繼承人遺產總額，並無須先判定「要有刻意規避遺產稅之意圖」方得適用，原處分尚與租稅法律主義無違，亦符合量能課稅與平等課稅原則，並未過度侵害人民財產權。㈡、民法第1030條之1規定之分配請求權，被請求之部分，尚非屬遺產稅之課徵範圍，故可得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。其立法意旨係為貫徹男女平等原則，故夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，得請求將剩餘財產之差額平均分配。惟夫妻之間已贈與他方之財產，已非贈與人之現存財產，自不能算入贈與人之剩餘財產內。且配偶受贈自他方之財產，既為無償取得，依該條第1項第1款規定亦不算入受贈人剩餘財產內，是配偶得主張之剩餘財產差額分配請求權，僅限於法定財產制關係消滅時現存之婚後財產為限。本件系爭土地係被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，土地即非屬被繼承人死亡時之「現存」財產，且屬上訴人「無償取得」財產，自不應列入剩餘財產差額分配請求權計算範疇。至依遺贈稅法第15條規定已屬上訴人「無償取得」之系爭土地，應「視為」被繼承人之遺產（併入遺產總額），其立法意旨係在防止被繼承人生前分配財產，規避遺產稅之課徵，故以法律特別規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時應視為遺產，其規範目的與民法第1030條之1之分配請求權不同，未造成上訴人之雙重損害，自未違反平等原則及民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之立法意旨等得心證之理由。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其主觀之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言論斷矛盾，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 1 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 1 月 12 日
書記官 邱 鈺 萍