最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第249號上 訴 人 郭思琪
楊芝芬共 同訴訟代理人 洪東雄 律師
李珮瑄 律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 張振山上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國111年1月13日臺北高等行政法院109年度訴字第1349號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局依據臺灣臺北地方檢察署107年度偵字第2015號起訴書之記載，認訴外人英格爾科技股份有限公司（下稱英格爾公司）與普天國際貿易有限公司（下稱普天公司）進行虛偽交易，106年度虛增銷貨收入金額新臺幣（下同）3,601,045千元，時任英格爾公司董事長張志榮及總經理呂正東等人涉犯證券交易法第20條第2項、第171條第1項第1款之財報不實罪嫌等情，乃審閱上訴人受託查核簽證之英格爾公司106年度財務報告工作底稿，認上訴人有下列未適當執行查核程序之疏失：⒈未評估英格爾公司與普天公司於民國105年2月22日所訂立、合同編號：16CGXY014001001號之採購合同（下稱銷售合約）之合理性及銷貨收入認列時點之妥適性。⒉未對存貨期初餘額執行適當查核程序。⒊未適當查明部分應收帳款回函不符原因，乃交付懲戒。經被上訴人審認上訴人違反會計師法第11條第2項及第41條規定，依同法第61條第3款及第62條第1款規定，以109年2月12日案號10807300005號決議書（下稱原處分）對上訴人各處120萬元罰鍰。上訴人不服，提請覆審，經會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）以109年9月7日第1090103號決議書（下稱覆審決議）駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，聲明：原處分及覆審決議均撤銷。經臺北高等行政法院（下稱原審）以109年度訴字第1349號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：⒈原判決廢棄。⒉原處分及覆審決議均應予撤銷，或發回原審。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人未評估銷售合約合理性致影響英格爾公司評估收入認
列時點之妥適性，違反審計準則公報第1號第2條、國際會計準則第18號第18段規定：
⒈依英格爾公司與普天公司的銷售合約第5條所約定貿易條款EX
W的意義，是指在英格爾公司工廠或倉庫交貨後，貨物的風險即由英格爾公司移轉給普天公司，普天公司要自行負擔將貨物運到目的地的一切費用等風險。惟該合約第3條卻又約定英格爾公司向普天公司指定客戶交貨時，須由客戶簽署貨物驗收單並交一份給普天公司，普天公司收到該貨物驗收單，經核對與普天公司的交貨通知明細一致後，向英格爾公司出具該貨物驗收單，英格爾公司始屬完成交貨。則貨物風險的承擔由英格爾公司移轉給普天公司的時間點，究如EXW貿易條款約定係在賣方工廠或倉庫交貨時，或延後至普天公司簽署貨物驗收單給英格爾公司時，銷售合約約定已非一致，如以普天公司簽署貨物驗收單為準，顯非合理，並可能因普天公司拒絕或不合理延後簽署貨物驗收單給英格爾公司，使英格爾公司雖已實際交貨予普天公司指定客戶，卻不獲普天公司承認並拒絕付款，將影響英格爾公司的收入認列時點。況上訴人自承普天公司自105年起開始延長付款期間，故上訴人於執行106年查核工作時，自應就上開風險承擔相關權利義務歸屬未明之處，向英格爾公司查明釐清，以便評估銷貨收入會計處理之允當性，但上訴人未就此查明或請英格爾公司說明，就其專業未盡應有注意，違反審計準則公報第1號第2條及國際會計準則第18號第18段之規定。
⒉普天公司於105年間已開始發生延遲交付貨物驗收單情形，致
英格爾公司106年初所生逾期應收帳款為9.7億元，占應收帳款20.7%，至106年6月底逾期應收帳款為31.1億元，占應收帳款62.4%，可知上訴人執行業務時並未確實考量英格爾公司於106年度應收普天集團帳款收回情形顯著惡化，及評估銷售合約第5條與第3條之間的衝突與不合理情形，對英格爾公司銷貨收入認列時點之影響，竟因普天公司於106年1月至8月有部分付款，即認英格爾公司106年度銷貨收入認列為合理等情，實無可採。上訴人既受英格爾公司委託，對該公司106年度財務報告為查核簽證，自應對該公司106整年度的財務績效、現金流量、財務狀況等之允當與否表示意見，不受英格爾公司財報說明的限制，上訴人主張：英格爾公司與普天集團自106年9月起即無再有任何交易，且英格爾公司於106年第3季財務報告中敘明：「由於後續自民國106年9月起至本合併財務報表經本公司董事會通過日止，普天集團已無再支付本集團之應收款項，且經過本集團與普天集團協商溝通並未獲得滿意答覆，本集團除對其發出存證信函並持續催收外……」，自無可能再要求英格爾公司向普天公司重新釐清雙方權利義務云云，並無足取。至英格爾公司委託律師出具之法律意見書，係就英格爾公司依銷售合約所得享有法律上權利進行分析，並無拘束力，也無從免除上訴人對英格爾106年度財務報告依會計相關法令應盡之查核義務。再者，上訴人基於會計師之職權，應執行必要查核程序，並取得足夠及適切查核證據之責任，不因財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）對上櫃公司之監理情形而免除，上訴人再主張其歷年來已回覆櫃買中心多次財報實審（100Q4、101Q2、103Q4、105Q4、106Q2、106Q3）及書信詢問並提供佐證資料，櫃買中心未曾對英格爾公司收入認列、交易流程及合約內容之合理性持不同看法，或依其相關作業辦法要求受查公司重編或更（補）正歷年各季度財務報告，足見英格爾公司105年、106年各季度財務報告並無未依相關法令、一般公認的會計原則進行編製情形，亦難採取。
㈡上訴人未對存貨期初餘額執行適當查核程序，違反行為時會
計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第7條、行為時審計準則公報第21號第9條規定：上訴人於107年1月18日始首次受託查核英格爾公司106年度財務報告，該公司105年度財務報告是勤業眾信會計師事務所出具無保留意見之查核報告，106年第3季財務報告是安永聯合會計師事務所出具保留式核閱報告，惟上訴人無法借閱前任會計師工作底稿，故對期初餘額自應另行採取適當查核程序，以獲足夠及適切之證據。但上訴人僅就106年12月29日存貨觀察盤點，抽核部分存貨盤點數量並藉銷貨發票所列數量推滾期初餘額，可知其未對期初存貨的單位成本及狀態執行適當查核程序，致未能確認期初餘額是否適當，違反行為時查簽規則第7條、行為時審計準則公報第21號第9條等規定甚明。又由上訴人的工作底稿，可知上訴人所採查核程序，僅將期末存貨盤點數量調整至期初，作為驗證期初存貨數量，未對期初存貨的評價進行查核。至於存貨跌價損失查核，係對106年12月31日的存貨評價取得證據，執行兩期大表分析，銷貨毛利為正數，且兩期毛利率變動不大等情，經核均與期初存貨評價之查核無涉或無直接關聯，故上訴人主張其已執行兩期大表分析，銷貨毛利為正數，且兩期毛利率變動不大，故認期初存貨未存在重大存貨跌價損失跡象，需執行額外之查核程序；另於本期執行存貨跌價損失查核，亦未發現重大異常及需調整情事云云，亦無可採。
㈢上訴人對應收帳款函證不符者，未確實執行適當之替代查核程序，違反行為時審計準則公報第38號第34條規定：
上訴人對英格爾公司106年第4大客戶POLLOGEN LTD發函詢證，惟相關工作底稿所附函證應收帳款回函金額與函證金額有美金41,861.1元之差異，上訴人卻未對差異原因進行瞭解，違反行為時審計準則公報第38號第34條及第35條前段規定。
上訴人雖主張英格爾公司是以電子郵件說明回函差異原因在於未出貨訂單、預收訂金及雙方訂單金額入帳差異，並已執行期後收款查核，未發現重大異常情事。惟其工作底稿未見所稱上開電子郵件及函證差異原因之記載，僅憑上訴人片面主張，尚難採信。至查核期後收款，僅能證實應收帳款於資產負債表作成日存在，無從擴張解釋作為應收帳款回函差異之原因，故上訴人上開主張仍無可採。
㈣查核英格爾公司105年度財務報告之前任會計師，因於執行查
核過程涉有未考量105年間普天公司已開始延遲交付貨物驗收單，致英格爾公司105年底逾期應收帳款大幅增加，及銷售合約本身規範權利義務不明，對英格爾公司收款權利所生影響等疏失，業經被上訴人處以120萬元罰鍰。英格爾公司於106年度與普天集團持續往來，且期初逾期應收普天集團帳款已達9.7億元，占應收帳款之20.7%，迄106年6月底之逾期應收普天集團帳款31.1億元，占應收帳款之62.4%，顯示普天集團帳款收回情形持續惡化，上訴人受託查核英格爾公司106年度財務報告，仍未評估銷售合約之合理性及銷貨收入認列時點之妥適性，核有疏失，被上訴人審認上訴人構成會計師法第61條第3款所定應付懲戒情形，並衡酌該缺失與英格爾公司105年度財務報告簽證會計師之違失情節雷同，及上訴人尚有存貨期初餘額查核及應收帳款函證查核等缺失，處以120萬元罰鍰，核無法律解釋適用錯誤的情形，對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，及認定應付懲戒之效果裁量，並無超越不確定法律概念所容許判斷界限，而有判斷逾越情形，亦無基於錯誤之事實，或與事件無關之考量，抑或顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準，而屬判斷濫用情形，且無組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障等情事，復未違反比例原則及平等原則。會計師法第61條第3款並不以同法第48條規定作為適用之要件或前提，上訴人主張被上訴人未同時適用會計師法第48條規定，及忽略會計法第61條第3款係對執業會計師有嚴重低於一般會計師所應有執業水準之宣告，係屬違誤云云，均與現行法律規定不符，並無可採。因將原處分與覆審決議均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
四、上訴意旨略謂：㈠由會計師法第61條第3款、第39條第3款之修法歷程可知，財
務報告簽證之錯誤或疏漏，應與會計審計上不實之簽證等觀，即該簽證結果係出於故意或過失，致與客觀上應有之結果不符，方足當之，即須財務報告之製作有會計師法第48條第3款所定未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致其内容存有重大不實或錯誤情事，而簽發不實或不當之報告，始該當同法第61條第3款所稱財務報告簽證之錯誤或疏漏。
原審徒以會計師法第61條第3款並未規定以同法第48條規定作為適用的要件，即為不利上訴人之認定，有判決適用法規不當及判決不備理由之違誤。
㈡會計師法、財務會計準則公報及審計準則公報等法規均係抽
象規定，相關内容並不明確，會計師無從預見於何種情形下可能被認定為違反查核義務，顯不符合行政裁罰要件應具備之明確性。故於解釋相關會計法規時，應從嚴解釋，僅於極為明確且嚴重違反會計師查核義務之行為，方認定為違法，不應動輒以對當事人聲譽造成重大傷害之懲戒責任相繩，方符合處罰法定原則及比例原則之要求。英格爾公司自99年起即為普天公司核可之供應鏈廠商，雙方自99年起開始交易以來，業依相同交易方式完成數百筆交易及收款，歷年來並回覆櫃買中心多次財報實審，櫃買中心未曾對英格爾公司收入認列、交易流程及合約內容之合理性持不同看法，且上開有關合約內容合理性與銷貨收入認列時點，無論自103年起即承接英格爾公司財務報表查核簽證之勤業眾信會計師事務所、106年第2、3季財務報表簽證之安永聯合會計師事務所，均與上訴人採取一致作法。是上訴人依國際會計準則第18號第14段規定認列相關銷貨收入，核無違誤，且與是否未評估銷售合約合理性無涉。又普天公司雖於105年開始延長付款期間，惟原因實與銷售合約之合理性無關，據英格爾公司回覆及該公司105、106年度前二季之財務報表記載，因雙方交易以美元計價，受美國川普政策及聯準會預期升息等影響，使美元大幅升值及造成亞洲美元大爆短缺危機，普天公司因屬國有企業須配合大陸央行限匯調控政策等影響，故延後支付美元，並非收款情況惡化。且上訴人因英格爾公司於106年第1、2季之銷貨截至106年8月已收回約8億元，認於應收帳款仍持續回收狀況下，既未發現普天公司除延長付款期間外，另有償債能力顯著惡化或其他情形，故106年第1、2季收入認列時點應符合國際會計準則第18號第14段及第18段規定。另英格爾公司106年第2季財務報告經勤業眾信聯合會計師事務所核閱認列迄106年6月30日與普天集團之收入（於106年6月30日前貨物已運交至普天公司指定收貨方），嗣發生收現不確定性，依國際會計準則第18號第18段後段規定，應作為費用之調整，不得將106年第2季原始收入認列金額予以迴轉，經上訴人查核英格爾公司依規定於106年底評估應收帳款之回收性，提列約30.98億元之減損損失，已符合國際會計準則第18號規定。原判決仍以上訴人於執行業務時未確實考量英格爾公司於106年普天集圑應收帳款收回情形顯著惡化，及評估銷售合約第5條與第3條之間的衝突與不合理情形，對英格爾公司銷貨收入認列時點之影響，認定上訴人主張不可採，實係事後以英格爾公司與普天公司銷售合約存在不合理之處為由，強求上訴人應事先評估銷售合約合理性及要求英格爾公司向普天公司釐清雙方權利義務，顯然違反行政處罰法定原則，構成判決違背法令。
㈢上訴人已依相關規定，對英格爾公司存貨期初餘額執行適當
查核程序，及查明部分應收帳款回函不符原因，縱認於查核過程中或有疏漏，然亦不構成會計師法第61條第3款所稱「情節重大」要件，至多僅能作為上訴人查核過程涉有疏漏之佐證，不得作為懲戒或併付懲戒之事由。又上訴人於原審業已陳明，英格爾公司自99年起與普天集團開始交易以來，即依相同方式進行交易及收款，作業流程不曾改變，勤業眾信聯合會計師事務所會計師自103年第3季即首次受託查核英格爾公司財務報告，上訴人則係於107年1月18日受託查核英格爾公司106年度財務報表，且英格爾公司與普天集團早於106年9月起無再有任何交易，二者情節不同，詎原判決仍認上訴人違失情節與英格爾公司105年度財務報告簽證會計師雷同，處以相同之120萬元罰鍰，顯然違背會計師法第61條第3款規定，而屬違背法令。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤，茲補充論述如下：
㈠按為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全其在經
濟活動之專業功能，定有會計師法。依該法第11條規定：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……三、對財務報告……之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。
二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2個月以上2年以下。五、除名。」第63條第1項規定：「會計師有第61條各款情事之一時，業務事件主管機關或全國聯合會（即中華民國會計師公會全國聯合會）得列舉事實，並提出證據，報請會計師懲戒委員會懲戒。」第64條第1項規定：「會計師應付懲戒者，由會計師懲戒委員會處理之。」第66條規定：「被懲戒人不服會計師懲戒委員會之決議者，得於決議書送達之次日起20日內，向會計師懲戒覆審委員會請求覆審。」第67條規定：「（第1項）會計師懲戒委員會及會計師懲戒覆審委員會之組織及審議規則，由主管機關定之。（第2項）前項會計師懲戒委員會及會計師懲戒覆審委員會之委員，由主管機關就下列各款人員遴聘之，其比例各為3分之1：一、會計師公會代表。二、具有法律、會計等專長之學者或公正人士。三、相關行政機關代表。……」又66年5月25日修正之會計師法第39條第3款原規定：「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：……三、對公司公開發行股票或公司債之財務報表，為不實之簽證者。」嗣會計師法於96年12月26日修正時，鑒於會計師查核簽證範圍，不僅限於公開發行股票或公司債，尚包括其他非公開發行公司財務報告之財務簽證及營利事業所得稅相關申報之簽證，為符實際，乃修正並變更條次為前引第61條第3款規定。依該修正後條文，會計師對於公開發行股票或公司債之財務報表，或對非公開發行股票公司財務報告及營利事業所得稅相關申報所為簽證，如有錯誤、疏失或遺漏，其情節已達嚴重程度者，均構成應付懲戒之事由，並不以會計師之簽證有同法第48條第3款所定情形（即未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致對於財務報告或其他財務資訊之內容存有重大不實或錯誤情事，而簽發不實或不當之報告）為限。是原判決認會計師法第61條第3款不以同法第48條規定作為適用之要件或前提，並無違誤，上訴意旨主張會計師之簽證須有會計師法第48條第3款所定情事，始該當同法第61條第3款所稱之錯誤或疏漏，原判決未以會計師法第48條作為適用第61條第3款之要件，有判決適用法規不當及不備理由之違誤，與會計師法第61條第3款規定之文義明顯不符云云，乃其一己主觀見解，並非可採。惟前揭會計師法第41條所稱「違反或廢弛其業務上應盡之義務」及同法第61條第3款所稱「情節重大」，屬不確定法律概念，行政機關根據不確定法律概念作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。查會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5條規定，經會計師考試及格，並領有會計師證書、取得會計師資格者，始得充任會計師，是以，會計師執行職務，是否確實依審計準則公報執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故會計師法第67條規定就職司會計師懲戒之被上訴人及覆審會，訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條明訂。顯見會計師法設置結構上為合議制之機關，即被上訴人及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，行政法院應予尊重。因此，被上訴人及覆審會對於會計師是否應付懲戒等不確定法律概念之適用，及認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準。
㈡次按：
⒈金管會依會計師法第11條第2項授權訂定之行為時查簽規則第
2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定：「會計師執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」又行為時查簽規則第20條第1項第3款第4目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入……㈣查明帳列主要營業收入之內容及其分類是否適當，並確認營業收入之認列是否依規定辦理。」另「銷售商品應於下列條件完全滿足時認列收入：(a)企業已將商品所有權之重大風險及報酬移轉予買方；(b)企業對於已經出售之商品既不持續參與管理，亦不維持有效控制；(c)收入金額能可靠衡量；(d)與交易有關之經濟效益很有可能流入企業；及(e)與交易相關之已發生或將發生之成本能可靠衡量。」「收入應僅於與交易有關之經濟效益很有可能流入企業時認列。……惟當已包含於收入之金額其收現性發生不確定性時，則無法收現之金額或不再很有可能回收之金額，應認列為費用，而非作為原始認列收入金額之調整。」為國際會計準則第18號第14段、第18段所明定。從而，會計師查核簽證財務報表，對於營業收入之認列是否符合前引國際會計準則第18號相關規定，應予確認，否則即難謂已盡其專業上應有之注意。
⒉行為時查簽規則第7條規定：「會計師首次受託查核財務報表
，有關期初餘額之查核，應依審計準則公報第21號規定，執行必要查核程序並出具允當之查核意見。」行為時審計準則公報第21號（自107年7月1日起不再適用，改依第63號公報處理）「首次受託-期初餘額之查核」第8條規定：「前期財務報表未經其他會計師查核時，或借閱前任會計師之工作底稿對期初餘額是否適當仍有疑慮時，查核人員必須執行第9條及第10條之查核程序，俾對本期財務報表中受期初餘額影響之部分，獲得足夠及適切之證據。」第9條規定：「流動資產或流動負債各科目期初餘額是否適當，除視實際狀況須另採其他查核程序外，通常可藉查核各該科目本期之交易得知。例如：應收帳款或應付帳款之期初餘額，通常在本期內即可收現或支付，則此項期後收現或支付之事實即可視為該應收帳款或應付帳款期初餘額係屬適當之證據。惟就存貨言，查核本期交易仍難獲取期初餘額是否適當之證據。因此，查核人員通常必須採用其他查核程序，如：核閱受查者上期存貨盤點紀錄及文件、抽查期初存貨之評價或運用毛利百分比法分析比較等。」是會計師首次受託查核財務報表，如無法藉由借閱前任會計師之工作底稿，確認期初餘額是否適當者，應執行行為時審計準則公報第21號第9條及第10條之查核程序，其中就存貨部分，因僅查核本期交易仍難獲取期初餘額是否適當之證據，故通常必須採行如核閱受查者上期存貨盤點紀錄及文件、抽查期初存貨之評價或運用毛利百分比法分析比較等其他查核程序。
⒊行為時審計準則公報第38號「函證」第3條規定：「函證係指
查核人員為驗證受查者特定項目是否確實，而直接向第三者發函詢證以獲取及評估查核證據之程序。……」第34條規定：
「查核人員認為函證程序與其替代查核程序並未能提供足夠與適切之查核證據，以支持某一財務報表聲明時，查核人員應採行其他查核程序，以獲取足夠與適切之查核證據。查核人員於評估是否須執行其他查核程序時，應考量下列因素：⒈函證與替代查核程序之可靠性。⒉回函不符之性質、金額及數量。⒊由其他查核程序所提供之證據。」第35條規定：「查核人員須考慮回函不符之原因與頻率。回函不符可能表示受查者財務資訊不實表達，如回函不符之原因係財務資訊不實表達，則查核人員須確認不實表達之原因，並評估是否會對財務報表產生重大影響。此外，亦應重新考慮其他必要查核程序之性質、時間與範圍，以獲取足夠與適切之查核證據。」是會計師向第三人發函詢證結果如有與財務報表記載不符之情形，應採取其他查核程序，以獲取足夠與適切之查核證據。㈢經查：⒈普天公司與英格爾公司於105年2月22日訂定銷售合約
，該合約第5條約定：「本合同項下貨物採用EXW HONG KONG貿易條款。賣方（按即英格爾公司，下同）因向買方（按即普天公司，下同）銷售本合同項下貨物產生的關稅項和費用由賣方負擔。有關出口手續由賣方負責。」該條所稱貿易條款EXW，係指在英格爾公司工廠或倉庫交貨後，貨物之風險即由英格爾公司移轉給普天公司，普天公司要自行負擔將貨物運到目的地的一切費用等風險。同份合約第3條另約定：「賣方應於備妥貨物後向買方出具驗貨通知，並註明貨物名稱、數量及存放（驗貨）地點。買方在收到買方客戶全額貨款後開出交貨通知，賣方憑買方的交貨通知向買方指定客戶交貨，交貨時須由買方指定客戶簽署貨物驗收單並交一份給買方。買方收到買方客戶簽署的貨物驗收單，經核對與買方的交貨通知明細一致後，向賣方出具由買方簽署的貨物驗收單一份，買方簽署的貨物驗收單為賣方最終完成交貨的依據。……」又英格爾公司於106年度與普天公司持續有往來，惟普天公司於105年間開始延長付款期間，英格爾公司106年期初逾期應收普天集團帳款為9.7億元，占應收帳款20.7%，106年6月底逾期應收普天集團帳款為31.1億元，占應收帳款62.4%。⒉上訴人於107年1月18日首次受託查核英格爾公司106年度財務報告。英格爾公司105年度財務報告係勤業眾信會計師事務所出具無保留意見之查核報告，106年第3季財務報告是安永聯合會計師事務所出具保留式核閱報告，上訴人無法借閱前任會計師工作底稿；其2人就存貨之期初餘額，係就106年12月29日存貨觀察盤點結果，抽核部分存貨盤點數量並藉銷貨發票所列數量推滾期初餘額，未依行為時審計準則公報第21號第9條規定，對期初存貨之評價執行查核。⒊上訴人對英格爾公司106年第4大客戶POLLOGEN LTD發函詢證，相關工作底稿所附函證應收帳款回函金額與函證金額存有美金41,861.1元之差距，上訴人雖主張英格爾公司曾以電子郵件說明回函差異原因在於未出貨訂單、預收訂金及雙方訂單金額入帳差異，惟其工作底稿未見所稱上開電子郵件及函證差異原因之記載。以上事實均為原審依職權所確定，核與卷內證據相符，得採為判決之基礎。
㈣依前述㈢⒈所載事實，上開銷售合約第5條之EXW貿易條款，雖
約定英格爾公司將貨物運交指定地點由普天公司處置時即完成交貨並移轉貨物風險，惟第3條卻約定英格爾公司必須取得普天公司出具之貨物驗收單，始能證明其向普天公司完成交貨，關於買賣雙方對於貨物應負擔之風險何時移轉一節，該2條文之規範內容並非一致。且上開銷售合約第3條，未明訂普天公司應於一定時限內出具貨物驗收單，可能造成英格爾公司雖已交貨予普天公司指定客戶，惟因普天公司遲延甚或拒絕出具貨物驗收單，以致無法認列銷貨收入，並非合理。從而，英格爾公司106年度財務報告關於銷貨收入之認列時點，究為貨物運交普天公司指定客戶時，或係取得普天公司簽署之貨物驗收單時？又英格爾公司於106年對普天集團應收帳款回收情形明顯惡化，是否即係該銷售合約第3條影響英格爾公司認列銷貨收入時點所致？上訴人自應查明釐清，始能評估銷貨收入之認列是否係遵循國際會計準則第18號第14段及第18段等規定所為，而屬允當。然上訴人並未就銷售合約上述風險承擔相關權利義務規範不明確與不合理之處，及因而對英格爾公司銷貨收入認列時點產生之影響，與英格爾公司溝通或為調查，即認英格爾公司106年度銷貨收入認列為合理，亦為原審所是認，則原判決認定上訴人未評估銷售合約之合理性及英格爾公司銷貨收入認列之妥適性，違反審計準則公報第1號第2條及國際會計準則第18號第18段等規定，其結論尚無不合。原判決另基於前揭㈢⒉、⒊之事實，認定：上訴人既係首次受託查核英格爾公司106年度財務報告，且未能借閱前任會計師工作底稿，無法以此方式對於期初餘額是否適當進行查核，自應另行採取適當的查核程序以便獲得足夠及適切的證據，惟其2人僅就106年12月29日存貨觀察盤點結果，抽核部分存貨盤點數量並藉銷貨發票所列數量推滾期初餘額，並未對期初存貨之單位成本及狀態執行適當查核程序，致未能確認期初餘額是否適當，有違行為時查簽規則第7條及行為時審計準則公報第21號第9條規定。又上訴人向POLLOGEN LTD發函詢證結果，與相關工作底稿所附函證應收帳款金額既存有差異，卻未見上訴人對差異金額之原因、內容進行瞭解，另違反行為時審計準則公報第38號第34條及第35條前段之規定，核無違背證據法則、論理法則或經驗法則，亦無違誤。原判決進而論明：上訴人執行會計師業務，既有前述㈢⒈至⒊之疏失，其2人違反會計師法第11條第2項、第41條規定，構成同法第61條第3款之應付懲戒事由，堪以認定。又查核英格爾公司105年度財務報告之前任會計師，業經被上訴人以其未考量銷售合約權利義務規範不明對英格爾公司之收款權利所生影響，及普天公司於105年間已開始延遲交付貨物驗收單，致英格爾公司105年底逾期應收帳款大幅增加，涉有缺失，而裁處120萬元罰鍰，被上訴人衡酌上訴人上開㈢⒈之缺失情節與英格爾公司105年度財務報告簽證會計師之違失情節雷同，及上訴人尚有㈢⒉、⒊之疏失，依會計師法第62條第1款規定，決議作成各處罰鍰120萬元之處分，並無超越判斷餘地之界限，亦無判斷逾越或濫用之情形，業已詳述得心證之理由及認定之依據，並就上訴人之主張何以不足採為對其等有利之認定，分別予以論駁在案，核無判決不適用法規或適用不當、理由矛盾或理由不備等違背法令情事。原判決據以維持原處分，揆諸上揭規定及說明，即無不合。
㈤再查，英格爾公司與普天公司雖係於105年間訂定銷售合約，
惟於106年度仍持續交易，該合約所存在上述買賣雙方貨物風險承擔之權利義務規範前後不一，且對英格爾公司銷貨收入認列時點產生不利影響，顯非合理，與英格爾公司對普天公司之逾期應收帳款金額於106年間大幅增加等情事，皆係上訴人查核英格爾公司106年度財務報告時已發生之事，自為上訴人所知悉。惟依上訴人所述，英格爾公司106年第2季財務報告認列之銷貨收入，係以於106年6月30日前貨物已運交至普天公司指定收貨方者為準，此與銷售合約第3條約定英格爾公司須以普天公司簽署之貨物驗收單為最終交貨依據者，並非相符，然上訴人未曾要求英格爾公司說明認列銷貨收入之標準，另就英格爾公司對普天集團應收帳款之回收情形於106年明顯惡化，是否亦係因無法依銷售合約取得貨物驗收單，以致不能認列收入，亦未予釐清，即逕認106年第1、2季收入認列時點，符合國際會計準則第18號第14段及第18段規定，自難謂其等已善盡專業上應有之注意。被上訴人因認上訴人有未評估銷售合約合理性及銷貨收入認列時點妥適性之疏失，所依據之審計準則公報第1號第2條，係於89年1月25日經中華民國會計師公會全國聯合會會計問題評議委員會第4次修訂，並自修訂日起實施（審計準則公報第1號第12條參照），另國際會計準則第18號第18段，則係經國際會計準則理事會於90年4月採用，連同原處分所適用於96年12月26日修正公布之會計師法第11條第2項、第41條、第61條第3款及第62條第1款等規定，均為上訴人行為時有效之法令，並無上訴人指稱違反處罰法定原則之問題。上訴意旨主張原判決肯認上訴人有上述㈢⒈之缺失，實係事後以英格爾公司與普天公司銷售合約存在不合理之處為由，強求上訴人應事先評估銷售合約合理性，顯然違反行政處罰法定原則，構成判決違背法令云云，自非可採。又上訴人既受英格爾公司委託查核106年度財務報告，對該公司106年整年度之財務績效、現金流量、財務狀況等之允當與否，均應本其專業與公正獨立之立場，表示意見，且上訴人執行會計師業務時應盡之注意義務，不因與其他曾對同一公司先前年度財務報告進行查核之會計師採取相同作法，而得免除。況依前述，查核英格爾公司105年度財務報告之前任會計師，因疏未考量銷售合約權利義務規範不明及普天公司自105年起延遲交付貨物驗收單等情，對英格爾公司回收應收帳款所生不利影響，業經移付懲戒並受處罰，上訴意旨猶以103年起承接英格爾公司財務報表查核簽證之勤業眾信會計師事務所，及106年第2、3季財務報表簽證之安永聯合會計師事務所，對於銷售合約內容合理性與銷貨收入認列時點，均與上訴人採取一致作法為由，主張其2人並無原處分所指未評估銷售合約合理性及銷貨收入認列時點妥適性之疏失，原判決將原處分予以維持，係屬違背法令云云，亦無足取。另原判決對於上訴人主張：英格爾公司自99年起與普天公司完成數百筆交易及收款，歷年來回覆櫃買中心多次財報實審，櫃買中心未曾對英格爾公司收入認列、交易流程及合約內容之合理性持不同看法，及普天公司於105年開始延長付款期間，係因與英格爾公司交易以美元計價，受美國川普政策及聯準會預期升息等影響，使美元大幅升值及亞洲美元短缺，普天公司因屬國有企業，須配合大陸央行限匯調控政策，故延後支付美元，並非收款情況惡化。上訴人因英格爾公司於106年第1、2季之銷貨截至106年8月已收回約8億元，認於應收帳款仍持續回收狀況下，既未發現普天公司除延長付款期間外，另有償債能力顯著惡化或其他情形，故106年第1、2季收入認列時點應符合國際會計準則第18號第14段及第18段規定等節，何以無法執為對其等有利之認定，已分別於判決理由四、㈠、⒉、⑷、⑺詳為說明，經核並無不合，上訴人再執上開於原審已主張而為原判決不採之理由，指摘原判決有違背法令情事，顯不足採。再者，被上訴人係綜合考量上訴人受託查核英格爾公司106年度財務報告時，有上述㈢⒈至⒊等3項疏失之情節，認定上訴人違反其等業務上應盡之義務，對財務報告之查核發生疏漏，且情節已達重大程度，應付懲戒，上訴人僅摭拾其中⒉、⒊部分，主張其等就該2項目於查核過程縱有疏漏，亦未達情節重大，原判決將原處分予以維持，係屬違誤云云，無非其個人主觀見解，仍難採憑。
六、綜上所述，原判決認事用法，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鍾 啟 煒以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 6 月 15 日
書記官 廖 仲 一