最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第259號上 訴 人 劉永權訴訟代理人 王世宗 律師被 上訴 人 苗栗縣政府稅務局代 表 人 黃國樑被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國111年2月10日臺中高等行政法院110年度訴字第119號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被上訴人財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）之代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：
(一)上訴人為被繼承人○○○之債權人，其與被繼承人○○○間之強制執行事件，被上訴人苗栗縣政府稅務局（下稱苗栗稅務局）以民國104年7月8日苗稅法字第1041830961號函復臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）民事執行處，表明被繼承人○○○96年至103年地價稅欠稅金額後參與分配。嘉義地院民事執行處再以104年8月13日嘉院國103司執助誠字第40號函附「強制執行金額分配表」，載明被上訴人苗栗稅務局應受分配之稅款列於分配表次序6，為次優債權，全額受償；上訴人之債權則列於次序7，為普通債權，部分受償。上訴人不服，提起分配表異議之訴，經嘉義地院以104年度訴字第615號判決駁回、臺灣高等法院臺南分院105年度上易字第55號民事判決駁回上訴確定。嗣上訴人以利害關係人身分，於109年2月26日向被上訴人苗栗稅務局主張其對被繼承人○○○所有之苗栗縣○○鄉○○○段000-0地號等36筆土地［臺中高等行政法院（下稱原審）110年訴字第119號判決（下稱原判決）附表2編號1至36號所示］課徵地價稅之行政處分應屬無效，經被上訴人苗栗稅務局以109年3月13日苗稅竹字第1096001871號函復並無違誤。
(二)被繼承人○○○於000年0月00日死亡後，繼承人○○○未依遺產及贈與稅法（下稱遺產稅法）第23條規定辦理遺產稅申報，經被上訴人中區國稅局依查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）124,214,733元，並補徵稅額10,983,945元及裁處罰鍰2,745,986元。該補徵稅額及罰鍰之限繳日期為107年10月25日，繼承人○○○未依法申請復查而告確定。又○○○於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經被上訴人中區國稅局於107年11月28日移送法務部行政執行署新竹分署（下稱新竹分署）執行。嗣上訴人於108年12月10日以被繼承人○○○之抵押權人身分申請更正遺產稅，主張被繼承人○○○所遺如原判決附表2所示之56筆土地均為山坡地保育區林地目之農業用地，依農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅；另若應課徵遺產稅，經扣除上訴人等人抵押權後，被繼承人○○○總負債已大於總資產，應不發生課徵遺產稅問題，該核課遺產稅行政處分，顯然錯誤，應屬無效。惟被上訴人中區國稅局就上開申請更正一案迄今仍未為確答，上訴人遂合併前述地價稅部分提起行政訴訟，並聲明：⒈確認被上訴人中區國稅局就○○○所繼承○○○如原判決附表2之56筆土地課徵遺產稅之行政處分無效，課徵遺產稅之法律關係不成立。⒉確認被上訴人苗栗稅務局就○○○所有如原判決附表2編號1至36之36筆土地課徵地價稅之行政處分無效，課徵地價稅之法律關係不成立。被上訴人苗栗稅務局應給付○○○繼承人○○○1,610,801元、983,052元，並自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，由上訴人代位受領；並准上訴人以臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）107年司執恭字第2135號債權憑證就前項代位受領部分為強制執行。⒊被上訴人中區國稅局、被上訴人苗栗稅務局，不得持行政執行名義聲請對○○○所繼承如原判決附表2之56筆土地強制執行，新竹分署108年遺稅執特專字第10號所為執行程序應予撤銷。
經原判決駁回後，上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：⒈原判決廢棄。⒉確認被上訴人中區國稅局就○○○所繼承○○○如原判決附表2之56筆土地課徵遺產稅之行政處分無效、課徵遺產稅之法律關係不成立。⒊確認被上訴人苗栗稅務局就○○○所有如原判決附表2編號1至36之36筆土地課徵地價稅之行政處分無效、課徵地價稅之法律關係不成立。被上訴人苗栗稅務局應給付○○○1,610,801元、983,052元，並自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，由上訴人代位受領；並准上訴人以苗栗地院107年司執恭字第2135號債權憑證就前項代位受領部分為強制執行。⒋被上訴人中區國稅局、被上訴人苗栗稅務局，不得持行政執行名義聲請對○○○所繼承如原判決附表2之56筆土地強制執行，新竹分署108年遺稅執特專字第10號所為執行程序應予撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)原判決附表2編號1至36之36筆土地前經被上訴人苗栗稅務局由田賦改課地價稅，被繼承人○○○生前雖未就改課地價稅的行政處分提出救濟，但非謂繼承人○○○即不得提出爭執，是以繼承人即債務人○○○有提起確認課徵地價稅處分無效之權利，又繼承人○○○對於該36筆土地得否適用稅賦較低之田賦，怠於行使其法律上權利（如請求以田賦課徵，並退還溢繳之稅額），故上訴人為保全其債權，自得代位行使繼承人○○○請求確認課徵地價稅處分無效之權利。同理，繼承人○○○對於被上訴人中區國稅局課徵遺產稅之處分原得主張其有遺產稅法第17條所定免徵遺產稅之事由，然其怠於行使，致其繼承如原判決附表2之56筆土地將遭拍賣，故上訴人為保全其債權，自亦得代位行使繼承人○○○請求確認課徵遺產稅處分無效之權利。故上訴人得代位提起確認訴訟。
(二)上訴人以自己之名義代位行使繼承人○○○之公法上權利後，即具「與該公法上權利相關行政措施」之利害關係人身分，則上訴人代位後以利害關係人身分提起確認訴訟，應具備即受確認判決之法律上利益。上訴人因原判決附表2之56筆土地將被拍賣，為保全其普通債權，以該56筆土地為對象之遺產稅及原判決附表2編號1至36之36筆土地的地價稅提起確認課稅處分無效之訴訟。然上訴人已主張該56筆土地曾設定抵押權予桃園市蘆竹區農會4,680萬元，上訴人1,500萬元、600萬元，林敏榮等10人200萬元，陳文財2,160萬元，郭春銀2,500萬元，陳允文540萬元，再加計上訴人普通債權271,270,548元，合計393,070,548元，但限定繼承人○○○繼承該56筆土地公告現值僅124,164,969元，遠不敷所負債務，其所欲保全者係普通債權等語。復參新竹分署110年7月30日執行筆錄，該56筆土地之抵押權人，除上訴人外尚有桃園市蘆竹區農會等14人、假扣押債權人則有平鎮區農會等5人。是以系爭遺產稅及地價稅課稅處分縱經原審確認無效，其土地拍賣所得仍應優先清償桃園市蘆竹區農會及其他債權人之抵押權所擔保之債權，上訴人所欲保全之普通債權，自難藉此確認訴訟以除去其不安之狀態。
(三)縱認上訴人亦有基於抵押權人地位保障其抵押債權之意，其主張被上訴人中區國稅局對原判決附表2之56筆土地課徵的遺產稅處分有行政程序法第111條第3、4、5、7款無效事由云云。惟被上訴人中區國稅局係對繼承人○○○課徵遺產稅10,983,945元，其內容係命履行公法上之稅捐負擔，僅係金錢上支出，客觀上非任何人均無法實現；被上訴人中區國稅局所查得被繼承人○○○遺留之遺產總額124,214,733元，亦難認遺產稅課稅處分之內容有何客觀上不能實現；另繼承人○○○自94年4月14日起均設址在嘉義縣六腳鄉蒜南村2鄰蒜頭361號，與其於稅務、司法機關間事務處理所載之送達住址相同，顯見○○○住居所為戶籍地，則被上訴人中區國稅局就遺產稅及罰鍰處分於107年8月3日寄存送達○○○戶籍地之○○○○郵局，自已發生送達效力，並無行政程序法第111條第3款內容屬不能實現之無效情事。至於上訴人稱嘉義地院108年度朴簡聲字第41號裁定以嘉義縣警察局109年1月16日函復法院載明○○○「行蹤不明」乙節，縱然屬實，行蹤不明恐僅嘉義縣警察局主觀認知。其次，被上訴人中區國稅局依遺產稅法課予繼承人○○○繳納遺產稅之作為義務，係命憲法第19條之義務，難認命繳納遺產稅處分內容本身有何構成犯罪情事，故上訴人主張依法作農業用地之土地應予免課遺產稅，被上訴人中區國稅局竟故意要求繳納遺產稅，構成刑法第129條犯罪行為，依行政程序法第111條第4款規定無效云云，並非可採。又縱認本件遺產稅課徵或有遺產稅法第17條第1項第6、9款可能，然繼承人○○○對繼承遺產既未提出相關證明主張免予徵收，則課徵遺產稅難認有何違背依法行政致侵害信賴而有違公序良俗，故難認被上訴人中區國稅局所為處分與遺產稅法第17條第1項第6、9款不合而有依行政程序法第111條第5款之無效情事。又本件遺產稅核定通知書、裁處書及繳款書業依規定送達繼承人○○○，其未復查而確定，顯未爭執系爭遺產稅有違明確性，縱內容因定型化格式未能詳細記載，亦非屬行政程序法第111條第7款一望即知之重大明顯瑕疵。
(四)縱認上訴人亦有基於抵押權人地位保障其抵押債權之意，其主張被上訴人苗栗稅務局之地價稅處分有行政程序法第111條第3、6、7款無效事由云云。惟原判決附表2編號1至36之36筆土地係以地價稅課徵，是被上訴人苗栗稅務局對被繼承人○○○之處分內容僅係命繳納地價稅，係公法上金錢給付義務，內容非客觀不能實現；且被繼承人○○○亦有繳納部分年度地價稅，是課徵地價稅處分內容為被繼承人○○○所知悉。
又被上訴人苗栗稅務局對地價稅處分之課徵，依土地稅法第2條、苗栗縣政府組織自治條例第7條、苗栗縣政府稅務局組織規程第5條第2款規定屬其權限，自無行政程序法第111條第6款無效事由。又該36筆土地於被繼承人○○○78年5月至12月間陸續取得後，其辦理土地移轉現值申報時，未依行為時土地稅法第39條之2、農業發展條例第27條規定申請農業用地免徵土地增值稅，自79年起即以地價稅課徵，並無83年方改依地價稅課徵情事。又土地究依地價稅或田賦課徵，係以土地是否為土地稅法第10條、第22條農業用地決之，非謂同一人所有數筆土地，部分課徵田賦，其餘即應比照辦理，始為依法行政、法定課稅原則。
(五)上訴人固得代位繼承人○○○提起債務人異議，以排除新竹分署108年遺稅執特專字第10-11號案件欲拍賣繼承人○○○所繼承如原判決附表2所示56筆土地，惟上訴人提起所執理由，無非以被上訴人苗栗稅務局無法律上原因將田賦變更為地價稅課徵；被上訴人中區國稅局未依遺產稅法第17條第1項第6、9款規定免徵遺產稅云云。縱上訴人主張屬實，然此等事由於課稅處分作成前或作成時即已存在，非屬執行名義「成立後」之事由，依本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議、107年10月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人不得據此代位提起債務人異議之訴，而駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院按：
(一)在具體之訴訟事件中，具備為正當當事人之資格，而得適法受本案判決之資格，此即行政訴訟上所謂「當事人適格」。其中原告適格係指原告須有訴訟權能，而訴訟權能之判斷，涉及具體個案中實體法律關係之關聯性問題，並與所提起之訴訟類型息息相關。
(二)民法第242條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限。」第243條規定：「前條債權人之權利，非於債務人負遲延責任時，不得行使。但專為保存債務人權利之行為，不在此限。」係債權人行使代位權之規定，應符合以下要件：⒈債務人給付遲延、⒉債務人怠於行使權利、⒊債權人有保全債權的必要。又代位權行使之標的，除實體上權利外，尚包括訴訟上權利。惟參酌民法第242條規定之立法理由載明：「謹按債權人得就債務人之財產受清償，是為通例。債務人財產之增減，於債權人之債權有重大關係，故於債務人怠於行使其權利時，（例如債務人不向第三人索還欠款）應許債權人為保全其債權起見，得以自己之名義，行使屬於債務人之權利，以保護其利益。但專屬於債務人一身之權利，（如債務人對於第三人之扶養請求權）則不許債權人行使之。此本條所由設也。」可知債權人行使代位權之規定，原為債務人怠於行使其權利，致危害債權人之債權安全，有使債權人得以自己之名義行使債務人之權利，以資救濟之必要而設。是債權人行使代位權時，自須以債務人對第三人之債權（權利）存在，且得對之行使，方得為之。若債務人對第三人並無實體上權利存在，甚至債務人是第三人之債務人，尚難以債務人並未提出異議或對第三人提起訴訟，即以訴訟權為權利本體，主張債務人怠於行使權利而行使代位權。蓋代位權係債權人行使債務人之權利，其性質乃實體法上之權利，尚非訴訟法上之權利（至代位權行使之客體，包含訴訟權，與代位權性質之討論，係屬二事），若債務人對第三人並無實體上權利，反而是第三人之債務人，債務人對第三人是否提起訴訟，尚屬其自行決定之權限，並非現有權利，債權人若能代位債務人對第三人提起訴訟，實過度侵害債務人之行為自主權，非但與民法第242條、第243條規定之要件未合，亦有違債權人行使代位權之立法目的。
(三)經查，上訴人對被繼承人○○○有2筆債權本金分別為400萬元、1,000萬元未獲清償之普通債權，而原判決附表2所示56筆土地中之55筆土地，上訴人亦設有最高限額抵押權（編號28無上訴人之抵押權），是上訴人為被繼承人○○○之債權人。
被繼承人○○○於000年0月00日死亡，繼承人○○○未辦理遺產稅申報，經被上訴人中區國稅局依查得資料，核定遺產總額為124,214,733元，並補徵稅額10,983,945元及裁處罰鍰2,745,986元，繼承人○○○未依法申請復查而告確定。又繼承人○○○於繳納期間屆滿仍未繳納，經被上訴人中區國稅局於107年11月28日移送新竹分署執行。又被繼承人○○○所有如原判決附表2所示56筆土地，其中除20筆土地（同附表編號37至56號）課徵田賦外，其餘36筆土地（同附表編號1至36號）自83年起即課徵地價稅。被上訴人苗栗稅務局於104年7月8日函知被繼承人○○○96年至103年積欠地價稅983,052元，並聲明參與分配。嘉義地院民事執行處作成分配表，將被上訴人苗栗稅務局之地價稅款列為次序6，為次優債權，全額受償；上訴人之債權則列於次序7，為普通債權，部分受償。上訴人不服，提起分配表異議之訴，經嘉義地院以104年度訴字第615號判決駁回、臺灣高等法院臺南分院105年度上易字第55號民事判決駁回上訴確定等情，已經原審依調查證據之辯論結果予以認定在案，核與卷內證據相符，堪以認定。上訴人就被繼承人○○○、繼承人○○○與被上訴人苗栗稅務局、中區國稅局間之地價稅及遺產稅間之法律關係而言，並非其等法律關係之當事人，其於原審提起如上聲明之訴訟，無非以其係被繼承人○○○之債權人，繼承人○○○所繼承之財產顯不足清償全部債務，上訴人若不代位提起本件訴訟，則上訴人之債權有不能清償之危險，上訴人自得代位提起本件訴訟為據（見原審卷第18頁）。惟如前述，上訴人為保全其對被繼承人○○○之債權，無論係「適用」或「類推適用」民法第242條、第243條規定，繼承人○○○為本件地價稅、遺產稅確定課稅處分之納稅義務人，對被上訴人而言屬於債務人，依當事人主張及卷附證據資料顯示，其對被上訴人並無債權或其他權利存在，揆諸前開說明，核與民法第242條、第243條所定債權人行使代位權之要件未合，上訴人對被上訴人提起本件訴訟，並無訴訟權能，是屬原告不適格。原判決以上訴人為被繼承人○○○之債權人，而繼承人○○○對於被上訴人核課之地價稅、遺產稅均未提出救濟，上訴人為保全其債權，自得代位提起訴訟，進而進行實體審判，不符前述法律解釋意旨，容有適用法規不當之違法。至原判決雖援引本院101年度判字第960號、103年度判字第424號判決意旨，敘明民法賦予債權人代位權之目的，係為保全自己之權利，是以債務人對第三債務人之權利只要有助於債權人債權之滿足，除了具有一身專屬性之權利外，皆得代位行使，至於被代位行使之權利性質係屬於公法或私法，即非此處關注所在等語。惟本院101年度判字第960號判決，其案情是債權人主張代位債務人行使對第三人（臺北市政府）提撥之勞工退休準備金；另本院103年度判字第424號判決，其案情是債權人主張代位債務人行使對第三人（雲林縣政府）之土地徵收補償費，以上兩案之債務人對第三人在形式上均有實體上之權利存在，與本件債務人對第三人（被上訴人）並無權利存在，反而是第三人之債務人之情有異，自難比附援引。原判決誤認上訴人具原告適格，雖有未洽如前述，然其以不同理由駁回其訴之結論並無二致，仍應予維持，並駁回上訴人之上訴。
(四)綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，結論並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 10 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 許 瑞 助法官 王 俊 雄法官 鍾 啟 煒法官 侯 志 融以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 10 月 12 日
書記官 蕭 君 卉