最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第347號上 訴 人 城維聰訴訟代理人 李益甄 律師
李威忠 律師陳柏霖 律師被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年3月23日高雄高等行政法院110年度訴字第380號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人城偉峻（下稱被繼承人）於民國000年00月00日死亡，遺有○○市○區○○段000地號等45筆土地，除其中○○區○○段000-0地號土地於108年5月間移轉予第三人外，其餘44筆土地（下稱系爭土地），因繼承人城邱秀梅、城維隆、城維成、城燕齡及上訴人等5人（下稱上訴人等5人）僅就其中1筆即○○區○○段00-0地號土地於108年2月18日辦竣繼承登記為上訴人等5人公同共有，餘43筆土地至109年度地價稅核課時均未辦妥繼承登記，被上訴人乃以系爭土地全體公同共有人即上訴人等5人為納稅義務人，就系爭土地以公同共有戶歸戶為納稅主體發單課徵其109年地價稅計新臺幣（下同）25,896,088元，並對上訴人等5人送達核定稅額通知書（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，就原處分及復查決定關於應納稅額超過21,505,570元部分提起訴願經決定駁回，循序提起本件行政訴訟，並訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分。經原審以110年度訴字第380號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠地價稅之法律性質，為對於土地之「應有收益稅」，是系爭土地於被繼承人000年00月00日死亡之時起，其繼承人即上訴人等5人不待登記即取得系爭土地所有權，而在公同共有之法律狀態中，全體共有人承受系爭土地「全部」經濟利益歸屬與享有，而非僅享有(潛在)應有部分經濟利益，自應以系爭土地全部為標的計算應有收益，並據以課徵地價稅，始符量能課稅原則。況土地稅法第3條第2項亦已明定僅「分別共有」之地價稅得以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則公同共有之土地自無適用按應有部分計算地價稅之餘地。至上訴人所舉司法院釋字第562號解釋與本件公同共有土地得否依（潛在）應有部分計算地價稅，實無關聯。是以，上訴人主張本件地價稅之核課違反量能課稅原則，應以上訴人等5人的（潛在）應有部分計算其地價稅等語，並無可取。另臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令（下稱臺灣省政府48年令）指公同共有土地，應向代表人徵收地價稅，與稅捐稽徵法第12條之規定並不相符，惟以全體公同共有人為納稅義務人並據以發單課徵，則無違誤，原處分誤用該解釋令作為課稅之依據，雖有未洽，但並不影響系爭土地地價稅之核課。㈡系爭土地由上訴人等5人共同繼承，於109年地價稅核課時尚未辦理繼承分割登記，被上訴人於原審111年3月9日言詞辯論程序中陳明上訴人等5人於110年8月始辦理繼承登記，則系爭土地於109年地價稅應課稅年度，為上訴人等5人公同共有，且未設有管理人，則原處分以全體公同共有人為系爭土地109年地價稅之納稅義務人，就該系爭土地以公同共有戶歸戶適用累進稅率計算地價稅總額，並向全體繼承人發單課徵109年之地價稅合計25,896,088元，於法並無不合。是上訴人主張應依（潛在）應有部分而將系爭土地地價總額分為5份，再依各別地價計徵地價稅，於法無據等語。
四、上訴人上訴意旨略以：㈠稅捐稽徵法第12條並未規定全體公同共有人對應納稅捐負連帶債務責任，然財政部68年6月24日台財稅字第34348號函（下稱財政部68年函）關於全體公同共有人對應納稅捐負連帶責任之解釋，顯已增加法律所無之規定，原判決逕認財政部68年函未違反法律保留原則或租稅法律主義，顯有判決不備理由之違法；上訴人於原審業已主張土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段規定應依合憲性解釋，按公同共有之潛在應有部分計算稅額，以符合憲法量能課稅原則之要求，然原判決未以合憲性解釋方式按各公同共有人潛在應有部分課徵地價稅，亦未說明何以不採上訴人主張之理由，有違量能課稅原則及納稅者權利保護法第5條規定，有判決不備理由及判決不適用法規之違法。㈡原判決雖稱遺產是否分割、如何分割、以何種權利狀態申報，均為全體繼承人所可自由決定之事。然本件因上訴人就遺產稅額有所爭執已提起行政救濟，依遺產及贈與稅法第8條第1項前段規定，於救濟程序終結、遺產稅額確定前，無繳清遺產稅並辦理遺產分割之可能，自不存在原判決所稱全體繼承人自由決定之可能。然原判決對此重要事實未依職權詳查即逕為此論斷，顯有判決理由矛盾之違法。㈢本件爭點為臺灣省政府48年令擬制「以公同共有戶歸戶」爲核算方式之問題。倘原判決並未援引臺灣省政府48年令，則原判決未敘明理由其究如何從土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條規定，解釋而得出原處分「以公同共有戶歸戶」之核算方式，顯有判決不備理由之違誤。又倘原判決實質上仍係依臺灣省政府48年令「以公同共有戶歸戶」為計算方式，然原判決又謂「原處分誤用該解釋令作為課稅之依據，雖有未洽，惟不影響本件地價稅之核課」云云，顯有判決理由矛盾之違法。
五、本院查：
(一)適用法令之說明：
1.土地稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……。」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」可知，共有土地未設管理人者，於分別共有之情形，其地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；於公同共有之情形，則以全體公同共有人為納稅義務人。
2.公同共有與分別共有，雖均係數人共有一物，惟前者係基於公同關係，後者則按其應有部分，此為二者在法律上結構基本差異之所在。申言之，公同共有係基於公同關係而共有一物，各公同共有物之所有權，屬於共有人全體，而非按應有部分享有所有權，故對該公同共有物的全部，共有人並無應有部分存在，此為通說見解。至於學說上所稱公同共有的潛在應有部分，係指繼承人對應繼財產的應繼分、合夥人對合夥財產的股份，係就抽象的總財產（遺產、合夥財產）而言，並非對個別的公同共有物承認有潛在之應有部分。而司法院釋字第562號解釋所謂「公同共有不動產之應有部分」，觀其聲請之原因案件係「公同共有『不動產之應有部分72分之24』」，並非公同共有一物之情形，上訴人據以主張大法官解釋承認公同共有物有潛在之應有部分云云，容有誤會。
3.公同共有人之權利及於公同共有物之全部（民法第827條規定參照），故各該共有人並無應有部分存在，與分別共有人之應有部分為顯在，且按其應有部分對共有物使用收益（民法第818條規定參照）不同。又繼承人繼承之土地在依法辦理分割前，為各繼承人公同共有，各公同共有人之權利義務及於該公同共有土地之全部，故基於繼承而公同共有之土地，其地價稅以其全體公同共有人 (即全體繼承人) 為納稅義務人。觀諸前開法律規定之內容即知，繼承人繼承之土地未經分割，為繼承人公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人，法條文對於租稅構成要件、租稅客體對租稅主體之歸屬，規定明確。
4.而公同共有人就其共有之土地稅賦，因無應有部分可憑，即非屬可分之債務，亦無連帶負擔之明文，乃應為不可分之債務，依民法第292條規定應準用關於連帶債務之規定。是財政部68年函：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。……」上開函釋係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關權責，就未設管理人之公同共有土地如何課徵地價稅所為之釋示，與前述規定無違，亦未違反法律保留原則及逾越其權限，被上訴人自得援用。
5.綜上，上訴人主張稅捐稽徵法第12條後段並未規定全體公同共有人對應納稅捐負連帶債務責任，原判決肯認稅捐稽徵法第12條後段及財政部68年函，顯有增加法律所無之規定及違反憲法第19條租稅法律主義云云，為不可採。
(二)上訴人之父即被繼承人於000年00月00日死亡，上訴人等5人共同繼承系爭土地，系爭土地於109年地價稅徵收期間尚未辦妥繼承分割登記且未設管理人，被上訴人以上訴人等5人為系爭土地之公同共有人即為納稅義務人，依前揭規定，發單課徵109年度地價稅，即無違誤。查上訴人於原審係以上訴人等5人共同繼承系爭土地之情況與5人分別共有的情況類似，主張應以上訴人等5人的潛在應有部分計算系爭土地地價稅之額度等語。原判決論明：地價稅之法律性質，為對於土地之「應有收益稅」。系爭土地在公同共有之法律狀態中，全體共有人對該土地權利，及於該（未經分割）土地之全部，亦即承受系爭土地「全部」經濟利益歸屬與享有，而非僅享有（潛在）應有部分經濟利益，則自應以系爭土地全部為標的計算應有收益，並據以課徵地價稅，始符量能課稅原則。依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人即繼承人全體，其歸屬明確，並無疑義。上訴人主張相關稅法並未針對公同共有關係下「租稅客體應如何對於租稅主體歸屬」為規定，故本件地價稅之核課違反量能課稅原則，並無可取等語。復論述：土地稅法第3條第2項業已明定僅「分別共有」之地價稅得以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則公同共有之土地自無適用應有部分計算地價稅之餘地。在遺產分割前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，仍無從就各自取得之應繼分各別核課地價稅，認被上訴人依稅捐稽徵法第12條後段之規定及財政部68年函核定系爭土地之地價稅，無違租稅法律主義等語。原判決以公同共有人對共有財產之權利及於共有物之全部，與分別共有顯有不同，公同共有之土地自無適用應有部分計算地價稅，就上訴人主張以上訴人等5人的潛在應有部分計算其地價稅為不可採，已有說明。上訴意旨以原判決肯認稅捐稽徵法第12條後段及財政部68年函，違反租稅法律主義，混淆責任與稅額計算，有不備理由之違背法令之情形，自無可採。
(三)司法院釋字第371號解釋明白宣示：「憲法為國家最高規範，法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀憲法第171條、第173條、第78條及第79條第2項規定甚明。又法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用，僅於法律與憲法有無牴觸發生疑義時，始須由司法院大法官解釋之，……」明定法律有無牴觸憲法之抽象法規審查，專屬司法院大法官。原審認原處分應適用之土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段，確信無牴觸憲法之疑義，據為審判，並說明理由在案。上訴意旨以原判決就土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段未為「合憲性解釋」，亦未敘明何以未採之理由，不僅有悖於憲法，亦有未依職權調查，判決理由矛盾及不備理由之違法，亦無可取。
(四)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾係指判決之理由前後自相衝突，無法導致判決之結論而言。原判決已說明臺灣省政府48年令略以：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」上開解釋令所指公同共有土地，應向代表人徵收地價稅，與稅捐稽徵法第12條之規定並不相符（本院96年度判字第672號判決意旨參照），惟依上述土地稅法及稅捐稽徵法之規定，以全體公同共有人為納稅義務人並據以發單課徵，則無違誤，原處分誤用該解釋令作為課稅之依據，雖有未洽，但是並不影響系爭土地地價稅之核課（見原判決第12頁第24行至第13頁第2行）。足見原判決並非認為臺灣省政府48年令得作為本件課稅之依據，而係認為原處分依前述土地稅法、稅捐稽徵法之規定，以全體公同共有人為納稅義務人而課徵本件地價稅並無違誤，原判決並無上訴人所指理由不備或理由矛盾之情形。此外，上訴人與其他繼承人，究竟何以未辦理繼承登記、分割遺產等，均不影響系爭土地為公同共有之事實，對於本件地價稅之核課亦無影響，上訴人主張原審未依職權詳查即逕為論斷，且事實與理由矛盾，有判決理由矛盾之違法云云，亦非可採。
（五）又，提起撤銷訴訟，除法律別有規定外，以踐行訴願前置程序為前提；未經過合法訴願程序，遽行提起行政訴訟，並不合法（行政訴訟法第4條第1項規定參照），且其情形無從補正，屬不備起訴要件，應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，以裁定駁回之。查上訴人不服原處分，申請復查未獲變更，就原處分及復查決定關於應納稅額超過21,505,570元部分提起訴願經決定駁回後，循序提起本件行政訴訟，並訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分。因上訴人並未就原處分及復查決定未逾21,505,570元部分提起訴願（見訴願卷第31頁訴願書所載），則其起訴請求撤銷原處分及復查決定未逾21,505,570元部分，核屬起訴不備要件，且無法補正，應依行政訴訟法第107條第1項第10款駁回起訴。原判決就該部分併以無理由駁回起訴，稍嫌未洽，但駁回之結論並無二致，仍應維持。
（六）綜上所述，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 9 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 9 月 8 日
書記官 張 玉 純