最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第352號上 訴人 即原 審被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢訴訟代理人 江宛儒上 訴人 即原審參加人 林淑惠訴訟代理人 劉煌基 律師被 上訴 人即原審原告 兆豐國際商業銀行股份有限公司代 表 人 雷仲達訴訟代理人 張樹萱 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國111年3月24日臺北高等行政法院109年度訴字第1142號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人已由張兆順變更為胡光華，再變更為雷仲達，茲據新任代表人雷仲達具狀聲明承受訴訟，核無不合。
二、緣郭俊怡、郭俊彥及郭盈蘭等3人於民國98年2月5日繼承取得坐落○○市○○區○○段395-1地號土地（宗地面積2,835.03平方公尺，下稱系爭土地）公同共有權利範圍95分之12（下稱系爭權利範圍），嗣於107年6月27日以信託移轉為原因，將系爭權利範圍移轉登記為被上訴人所有。被上訴人於108年11月27日與原審參加人即上訴人林淑惠就系爭權利範圍訂定所有權買賣移轉契約書，並於108年12月5日申報以買賣方式移轉，於申報書內未勾選適用公共設施保留地案件，亦未檢附公共設施保留地證明文件資料，經上訴人新北市政府稅捐稽徵處按一般用地稅率課徵土地增值稅新臺幣（下同）4,898,301元（下稱原核定）。被上訴人對原核定不服，申請復查，未獲上訴人新北市政府稅捐稽徵處109年5月5日新北稅法字第1093125723號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷；上訴人新北市政府稅捐稽徵處應返還溢繳之土地增值稅4,898,301元予被上訴人。
經臺北高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第1142號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人新北市政府稅捐稽徵處應返還溢繳之土地增值稅4,898,301元予被上訴人。上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；被上訴人於原審之訴駁回，或發回原審。
三、被上訴人起訴主張、上訴人於原審之答辯、陳述及聲明，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人於108年11月27日與上訴人林淑惠訂立系爭權利範圍
之所有權買賣移轉契約書，繼與上訴人林淑惠共同出具申報書，向上訴人新北市政府稅捐稽徵處申報系爭權利範圍之移轉現值，按公告土地現值計課，並未勾選申報書內所列「本筆土地為公共設施保留地，茲檢附相關證明文件 份，請依土地稅法第39條第2項免徵增值稅」之欄位，經上訴人新北市政府稅捐稽徵處依申報內容，按一般用地稅率，以原核定課徵土地增值稅計4,898,301元，並由上訴人林淑惠代被上訴人繳納完畢後，將該稅款自其應給付之買賣價金中扣除。㈡系爭土地之全部權利範圍，前經包括郭俊怡等3人在內之所有
共有人於103年3月21日設定普通地上權予訴外人伸泰建設股份有限公司（下稱伸泰公司），伸泰公司於105年6月5日與新北市政府就包括系爭土地在內之市場用地簽訂「新北市中和都市計畫『立7-2』市場用地獎勵投資都市計畫公共設施契約書」，約定由伸泰公司在該市場用地上投資興辦超級市場，伸泰公司投資興建建物，業經新北市政府工務局於108年10月3日核發108中建字第00415號建造執照。新北市政府以109年3月6日新北府城測字第1090346949號函復上訴人新北市政府稅捐稽徵處所屬中和分處可知，系爭土地為「中和都市計畫」劃定之公共設施用地（市場用地），雖經訴外人伸泰公司投資興辦超級市場，惟在被上訴人將其中之系爭權利範圍移轉登記為上訴人林淑惠所有時，伸泰公司尚未就興建完成之建物取得使用執照，且依系爭土地所在之「變更中和細部計畫（第二次通盤檢討）（配合主細拆離）（第一階段）」案，則系爭土地仍存在以徵收方式取得之可能，依上說明，系爭權利範圍由被上訴人移轉登記所有權予上訴人林淑惠時，符合土地稅法第39條第2項所定免徵土地增值稅之要件。
㈢依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移
轉，依土地稅法第39條第2項規定，乃當然發生免徵土地增值稅之效果，並未設有須經人民申請始生免稅效果之限制要件。土地稅減免規則第24條第2項規定，則因對於依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，已增加土地稅法第39條第2項前段所未規定之要件，對於依該土地稅法條文規定應當然免徵土地增值稅之事件，自無適用餘地。㈣系爭權利範圍由被上訴人移轉登記所有權予上訴人林淑惠時
，為尚未被徵收之公共設施保留地，符合土地稅法第39條第2項前段所定免徵土地增值稅之要件，上訴人新北市政府稅捐稽徵處未予查明，逕以原核定按一般稅率課徵土地增值稅4,898,301元，係屬違法，原處分（含復查決定）自應撤銷。則被上訴人併予請求上訴人新北市政府稅捐稽徵處返還因該違法課稅處分所課徵之該項稅款，應予准許等由，判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人新北市政府稅捐稽徵處應返還溢繳之土地增值稅4,898,301元予被上訴人。
五、本院經核原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人新北市政府稅捐稽徵處應返還溢繳之土地增值稅4,898,301元予被上訴人之結論，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：
㈠按行為時土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納
稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……」第5條之2第1項規定：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權……時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條第1項、第2項前段規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（110年6月23日第1項增訂後段「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願售與需用土地人者，準用之」）（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……」其中第39條第2項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用同條第1項規定免徵土地增值稅，揆其立法意旨，在於因目前公共設施保留地之徵收作業，其徵收補償金額均低於市價甚多，故於第39條第1項規定以免徵土地增值稅方式予以補貼。又因公共設施保留地被徵收前，其所有權人仍有售地變現之可能，但受限於所售土地將來有被徵收之條件限制，其售價自無法與周邊鄰地之市價甚或土地公告現值等同，則同屬公共設施保留地，被徵收時既可免徵土地增值稅，則徵收前之移轉自亦應免稅，始符租稅公平。準此，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，依前揭規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並不以經人民申請為要件。
㈡都市計畫法第42條第1項規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：……二、……市場……。
」第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」是都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。內政部先以87年6月30日台內營字第8772176號函（下稱87年6月30日函）說明第3項：「左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。㈠經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。㈡依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。㈢配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。」舉例說明非屬都市計畫法所稱公共設施保留地之情形，嗣考量依都市計畫法第30條第1項規定授權所訂「獎勵投資辦理都市計畫公共設施辦法」等規定，獲准投資辦理公共設施者，就其興辦之公共設施須申領使用執照者，在未取得使用執照前並無法使用，乃本於獎勵之初衷，以93年12月6日召開研商都市計畫公共設施保留地認定相關事宜會議結論：「㈠……都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。」就上開87年6月30日函第3項㈠之情形，其獲准興建之公共設施須申領使用執照者，寬認於取得使用執照後，方非屬公共設施保留地，經核均為該部基於都市計畫法之中央主管機關職權就都市計畫劃設之公共設施用地是否屬公共設施保留地認定疑義所為闡釋，無違該法立法意旨及法律保留原則，得作為判斷土地是否屬公共設施保留地之標準。
㈢次按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增
進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」此等規定係在土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定外，授權行政院裁量另訂定其他減免土地稅之減免標準與程序，並非授權行政院就土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定之適用，增加新限制。是以行政院依據該等授權規定訂定之土地稅減免規則，其減免標準與程序規定，如增加法律所無限制，即不適用於土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定。據此，土地稅減免規則第24條第2項所為「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請」之程序規定，無從適用於土地稅法第39條第2項前段依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之事件。析言之，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，依前揭土地稅法第39條第2項前段之規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件。
㈣復按行政訴訟法第8條規定：「（第1項）人民與中央或地方
機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。（第2項）前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。」第196條第1項規定：「行政處分已執行者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」依前揭行政訴訟法第8條第2項之規定，一般給付訴訟之裁判，如以行政處分應否撤銷為據者，應於提起撤銷訴訟時一併請求，如原告未為請求者，審判長應告以得為請求，以達訴訟經濟之目的，並免裁判結果相互牴觸。㈤經查，郭俊怡、郭俊彥及郭盈蘭等3人於98年2月5日繼承取得
系爭土地系爭權利範圍，嗣於107年6月27日以信託移轉為原因，將系爭權利範圍移轉登記為被上訴人所有，被上訴人於108年11月27日與上訴人林淑惠就系爭權利範圍訂定所有權買賣移轉契約書，並於108年12月5日申報以買賣方式移轉，於申報書內未勾選適用公共設施保留地案件，亦未檢附公共設施保留地證明文件資料，經上訴人新北市政府稅捐稽徵處以原核定按一般用地稅率課徵土地增值稅4,898,301元，又系爭土地為「中和都市計畫」劃定之公共設施用地（市場用地），雖經訴外人伸泰公司投資興辦超級市場，惟在被上訴人將其中之系爭權利範圍移轉登記為上訴人林淑惠所有時，伸泰公司尚未就興建完成之建物取得使用執照，且依系爭土地所在之「變更中和細部計畫（第二次通盤檢討）（配合主細拆離）（第一階段）」案，仍存在以徵收方式取得之可能，系爭權利範圍由被上訴人移轉登記所有權予上訴人林淑惠時，符合土地稅法第39條第2項所定免徵土地增值稅之要件等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。原判決據以論明依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定，乃當然發生免徵土地增值稅之效果，並未設有須經人民申請始生免稅效果之限制要件；土地稅減免規則第24條第2項規定，顯已增加土地稅法第39條第2項前段所未規定之要件，對於依該土地稅法條文規定應當然免徵土地增值稅之事件，自無適用餘地，系爭權利範圍於被上訴人以買賣方式移轉予上訴人林淑惠時，為未經徵收之公共設施保留地，符合土地稅法第39條第2項前段規定之免稅要件，上訴人新北市政府稅捐稽徵處以原核定按一般用地稅率核課土地增值稅4,898,301元，並駁回被上訴人復查之申請，係屬違法，訴願決定予以維持，亦有未合，被上訴人訴請撤銷，及請求上訴人新北市政府稅捐稽徵處返還因該違法課稅處分而繳納之上開稅款，為有理由，應予准許等情，原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事，經核並無判決違背法令之情形。上訴人新北市政府稅捐稽徵處上訴意旨主張土地移轉時得否適用土地稅法第39條第2項本文規定，需視其是否屬公共設施用地及需用土地人之取得方式而定，稽徵機關尚無得依職權逕自認定；且現行課徵土地增值稅之移轉現值，依法係採買賣雙方共同申報方式，因買賣雙方利害關係相反，上訴人新北市政府稅捐稽徵處自不宜逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用，則要更正原申報內容，以變更原已發生之法律效果，除法律另有規定外，自應共同為之，又土地稅減免規則第24條第2項規定課以納稅義務人申報之協力義務，並以之為土地增值稅減免必要稽徵程序，其內容並未增加母法即行為時土地稅法第39條第2項前段所無之限制，自得予援用，原判決忽略土地稅減免規則第24條第2項所定納稅義務人應負之協力申報義務，顯有判決不適用法規或適用不當及判決理由矛盾之違背法令云云，無非重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其個人主觀之法律見解，指摘原判決違背法令，並非足採。
㈥上訴人林淑惠上訴意旨雖主張本件課徵土地增值稅之行政處
分已完成並對外發生法律效果，且屬可歸責於被上訴人之事由致發生以一般稅率課徵土地增值稅之外觀，上訴人林淑惠因而產生對課稅處分信賴，倘再度變動已確定之法律效果，顯將損及上訴人林淑惠之信賴利益，自有信賴保護原則之適用，更遑論本件遭核定應繳納土地增值稅，實屬可歸責於被上訴人之委託人之事由所致，從而上訴人林淑惠之信賴利益更應予保護；原判決認被上訴人未勾選免稅選項並無疏失，實屬將被上訴人之過失推諉轉嫁予上訴人林淑惠負擔，並非適法云云。惟查，所謂信賴保護，必須行政機關之行政處分或其他行政行為，足以引起人民信賴，及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為，然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，使當事人遭受不能預見之損失；且當事人之信賴，必須值得保護，不得有行政程序法第119條各款所定信賴不值得保護之情形，始足當之。至於純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則不包括在內。承前所述，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，依前揭土地稅法第39條第2項前段之規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件。系爭權利範圍由被上訴人移轉登記所有權予上訴人林淑惠時，符合土地稅法第39條第2項前段所定免徵土地增值稅之要件，當然發生免徵土地增值稅之效果，與被上訴人於系爭權利範圍移轉時是否勾選公共設施保留地免稅選項及是否因被上訴人之過失而未勾選公共設施保留地免稅選項，乃至買賣雙方當事人主觀認知之土地性質及約定土地買賣價格高低或申報之移轉現值為何等，均無關涉。原判決論明上訴人林淑惠如於系爭權利範圍之使用編定變更後再為移轉時，將被追溯補徵前手經免徵之土地增值稅而受有不利益，乃土地稅法第39條第2項後段「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」規定之法律效果，就系爭權利範圍於被上訴人移轉予上訴人林淑惠時，因屬公共設施保留地而應免徵土地增值稅之結論，不生任何影響，則上訴人林淑惠主張原核定如經撤銷，無異係將被上訴人單方疏誤所造成之負擔轉嫁予伊，致伊日後移轉系爭權利範圍時增加稅負，並非合理云云，仍屬無憑等情，經核並無違誤。依上訴人林淑惠於原審主張各情，尚難謂其已有因信賴本件課徵土地增值稅之行政處分，而有客觀上具體表現信賴之行為。原判決雖贅論以被上訴人主張其係因上訴人新北市政府稅捐稽徵處於108年11月間誤認系爭土地非公共設施保留地，而對其寄發系爭權利範圍之地價稅繳款書，以致申報移轉系爭權利範圍時，未勾選「公共設施保留地」免稅之選項一節，業據其提出該108年地價稅繳款書為證，核非無據，則上訴人林淑惠指稱系爭權利範圍移轉申報土地增值稅時，未表明符合免稅要件，純係被上訴人單方之疏失錯誤云云，難謂有據等詞，惟與判決結論不生影響。上訴人林淑惠上訴意旨，核係執其個人主觀之法律見解，指摘原判決違背法令，亦非可採。
六、綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 112 年 7 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 蔡 如 琪法官 王 俊 雄法官 侯 志 融法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 7 月 17 日
書記官 章 舒 涵