最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第375號上 訴 人 沈明達被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間營業稅及綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年3月17日臺北高等行政法院110年度訴字第1057號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、爭訟概要：
㈠、被上訴人前以上訴人未依規定申請營業登記，於民國98年4月至9月間以個人名義與他人共同銷售臺北市○○○路0段000號1、2樓及000號1、2樓房屋（下稱○○○路房屋）、○○街00號8樓之5、8樓之6、8樓之7三戶房屋及其等坐落基地（與○○○路房地下合稱系爭房地），銷售額共新臺幣（下同）6,058,083元，未開立統一發票報繳營業稅，核定補徵營業稅302,905元，並處罰鍰302,905元。上訴人不服，申請復查獲追減營業稅124,647元及罰鍰124,647元（餘額均為178,258元，業經上訴人如數繳納，下分稱系爭營業稅及系爭營業稅罰鍰）。上訴人仍不服，循序經臺灣臺北地方法院103年度簡字第22號行政訴訟判決駁回且於103年5月16日確定（下稱營業稅前確定判決）。
㈡、上訴人就前開系爭房地之銷售，於98年度綜合所得稅結算申報時僅列報出售前開○○○路房屋之財產交易所得共458,614元，嗣經被上訴人於104年間核定上訴人出售上開○○○路000號2樓及000號2樓房屋部分（此部分係受贈取得），財產交易所得各為1,197,437元及671,358元，其餘○○○路房屋（360及362號1樓）部分（下稱○○○路非受贈房屋）併同未列報出售之○○街三戶房屋，核認係以營利為目的經營不動產買賣，依實際交易金額核定營利所得10,799,009元，歸戶核定綜合所得總額15,114,226元，應補稅額4,710,773元（上訴人已繳納4,444,664元，下稱系爭綜所稅），並按所漏稅額4,718,730元處0.5倍之罰鍰2,359,365元（此部分尚未據上訴人繳納，下稱系爭綜所稅罰鍰）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遞經原審法院106年8月24日106年度訴字第622號判決駁回其訴（下稱綜所稅前一審判決）、本院107年5月31日107年度判字第319號判決（下稱綜所稅前確定判決）駁回上訴確定（上訴人就綜所稅前一審判決及綜所稅前確定判決，以行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款再審事由提起再審之訴，分經本院108年度裁字第101號裁定駁回確定及原審法院108年度再字第29號判決、本院109年度判字第470號判決駁回其再審之訴確定）。
㈢、上訴人於109年10月29日、同年11月16日及110年3月15日先後依行為時（即110年12月17日修正前）稅捐稽徵法第28條第2項、行政程序法第128條等規定，向被上訴人申請退還溢繳之系爭營業稅、系爭營業稅罰鍰及系爭綜所稅、系爭綜所稅罰鍰，經被上訴人審認其申請並不符合各該規定，乃先後以110年3月2日財北國稅中南綜所二字第1100851201號函（下稱110年3月2日函）及110年4月14日財北國稅中南綜所二字第1100852862號函（與110年3月2日函下合稱原處分），否准其申請。上訴人不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，聲明：「1.訴願決定及原處分關於（否准）下述申請部分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人109年10月29日之申請案，作成准予退還98年度營業稅178,258元（即系爭營業稅）、98年度綜合所得稅4,444,664元（即系爭綜所稅）之行政處分。3.被上訴人應依上訴人109年10月29日之申請案，作成准予撤銷對上訴人裁處98年度營業稅漏稅罰計178,258元（即系爭營業稅罰鍰）、98年度綜合所得稅罰鍰2,359,365元（即系爭綜所稅罰鍰）之行政處分。」經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠、上訴人變價分割系爭○○○路房屋係83年即已持有，已逾15年，依財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下稱財政部106年6月7日令釋）第1項第4款但書規定【個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：……（四）具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。】，應排除前段「具有經常性或持續性銷售房屋行為」之規定，為有利於上訴人之法令，原判決認定上訴人得執該令釋為有利之事實認定之適用，而綜所稅前確定判決並未就此事實為論斷，亦未就上訴人所主張行為時稅捐稽徵法第28條規定聲請退稅之訴訟標的為裁判，原判決以綜所稅前確定判決既判力之遮斷效而駁回上訴人之訴，未適用例外原則（即確定判決理由中，對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之判斷結果，認有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形），而對上訴人上述攻擊或防禦方法未加以調查，判斷其真偽，將得心證之理由記明於判決，有判決理由矛盾及不備理由等違法。㈡、原判決認法院審理行政處分法規適用之基準一律依「作成時」為準，對於有利於納稅義務人之情形，未以「裁判時」為準，違反憲法第19條規定及司法院釋字第287號及第607號解釋。綜所稅前確定判決裁判時如依法適用財政部106年6月7日令釋，排除系爭○○○路房屋之計算，系爭綜所稅認列之金額即有所不同，對於本案事實認定即有不同，上訴人於108年始知悉，迄今尚未逾法定救濟期間5年，應依例外情形准依行政程序法第128條第1項第1款及第3款等規定，判決如原審訴之聲明第1項及第3項所示。㈢、原確定行政處分縱因綜所稅前確定判決適用法律錯誤而有形式確定力，惟對於上訴人系爭○○○路房屋持有逾6年部分，既知法令解釋已有變更而無可維持，自該違法狀態發生時起，應即負有排除該違法狀態之責，不能僅因前有形式確定力之裁判，而解免其應依法課稅之補救義務，對於上訴人申請退稅自應重新核課認定，將上訴人依法不應繳納之稅款予以退還。㈣、本院固於107年5月31日以綜所稅前確定判決駁回上訴人之上訴確定，惟該判決因未依法適用財政部106年6月7日令釋，致該行政處分已違法並損害上訴人之權利及法律上之利益，原判決誤認該確定行政處分並未違法損害上訴人之權利及法律上之利益。上訴人依裁判時之法令規定，對於系爭○○○路房屋部分因交易時已持有逾6年，並無須再補繳交此部分之所得稅，並無任何故意或過失致未繳納稅款之情形，自不應課以此部分之行政罰鍰等語。
四、惟原判決已敘明：㈠、上訴人主張得依行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定請求被上訴人准予退還系爭營業稅，及依同法第49條準用第28條第2項規定請求准予退還系爭營業稅罰鍰者，無非以前開核課及裁處，依稅捐稽徵法第1條之1規定當得適用財政部106年6月7日令釋卻未予適用，謂各該核課、裁處有事實認定錯誤致法令適用錯誤云云。而依其主張內容，各該核課中僅限於○○○路非受贈房屋部分，方有其所指該令釋揭示之持有逾6年後銷售情形，其餘部分如何有該令釋之適用而得援為主張，未見上訴人指明。且無論如何，上訴人因不服系爭營業稅之核課、系爭營業稅罰鍰之裁處，前即曾提起行政救濟，並經臺灣臺北地方法院於103年4月8日以營業稅前確定判決駁回上訴人之訴確定，此確定判決既判力業已確認系爭營業稅之核課處分、系爭營業稅罰鍰之處分均未違法或損害上訴人權利或法律上之利益，上訴人已不得再為相反主張，自亦不得依行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定（罰鍰部分係依同法第49條前段規定準用）請求被上訴人核准退還系爭營業稅、系爭營業稅罰鍰，行政法院亦不得為相反之裁判（就罰鍰部分且亦無從據以依其主張令被上訴人作成撤銷行政處分）。況依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，可知財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布的解釋函令，變更已發布解釋函令的法律見解，如果有利於納稅義務人，亦僅得適用於尚未核課確定的案件，惟財政部106年6月7日令釋既係在系爭營業稅核課及系爭營業稅罰鍰裁處確定後方發布，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，各該核課、裁處確定後本無從適用之，更不至因其後發布之前開令釋而有構成事實認定或法令適用錯誤等問題。是上訴人謂其得針對營業稅之補稅裁罰處分依行為時稅捐稽徵法第28條規定（罰鍰部分係依同法第49條前段規定準用）為請求云云，亦屬無據。㈡、上訴人前不服系爭綜所稅之核課、系爭綜所稅罰鍰之裁處，業已提起行政救濟，並經原審法院於106年8月24日以綜所稅前一審判決駁回上訴人之訴、本院於107年5月31日以綜所稅前確定判決駁回其上訴確定，此確定判決既判力業已確認系爭綜所稅之核課處分、系爭綜所稅罰鍰之處分均未違法或損害上訴人權利或法律上之利益，則上訴人又於本件起訴主張依行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定（罰鍰部分係依同法第49條前段規定準用），以各該處分事實認定錯誤、適用法令錯誤而請求退還系爭綜所稅及系爭綜所稅罰鍰，核屬在綜所稅前確定判決之既判力所及範圍，並不得再為相反主張，亦不得以該確定判決事件終結前所得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。是上訴人仍據此請求被上訴人准予退還系爭綜所稅、撤銷系爭綜所稅罰鍰，已無理由（上訴人在本件關於依稅捐稽徵法第1條之1得適用財政部106年6月7日令釋之主張，縱使在綜所稅前確定判決中未經提出，亦因該確定判決之遮斷效而不得再為爭執）。再財政部106年6月7日令釋所指予以排除不認為銷售者，乃係財政部內部為協助下級機關認定事實所訂頒之解釋，並有利於納稅義務人，在得據以進一步適用稅捐稽徵法第1條之1規定時，固然因行政自我拘束原則及此法律明文，上訴人得執該令釋為有利其事實認定之適用（惟僅限於○○○路非受贈房屋部分之核課及裁處問題），但何為「銷售」之個案事實認定正確性，法理上須根據營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條等規定並綜合個別情形以為涵攝適用，並非謂該令釋即為事實認定之唯一標準。本件上訴人依行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定為請求之情形，所指被上訴人核課有無事實認定錯誤、適用法令錯誤之基準時點，則應以稅捐債務要件合致時即「行為時」為準；被上訴人於104年間作成系爭綜所稅、系爭綜所稅罰鍰處分時，財政部106年6月7日令釋並未發布，自不存在可資援用為對上訴人有利事實認定之可能，已難認各該核課處分、罰鍰處分就此有應適用而未適用稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之錯誤，且上開被上訴人所為核課、裁處，復經綜所稅前確定判決肯認其認事用法均符合規定，益證被上訴人核課、裁罰處分作成時，確無上訴人所稱事實認定或法令適用錯誤之問題（至於嗣後得否依稅捐稽徵法第1條之1規定援用該令釋為有利認定乙事，則因綜所稅前確定判決既判力之遮斷效，亦不得再為相反主張）。是上訴人仍主張得依行為時稅捐稽徵法第28條第2項、第49條等規定，請求被上訴人核准退還系爭綜所稅、系爭綜所稅罰鍰云云，應無理由（上訴人訴之聲明第3項關於系爭綜所稅罰鍰部分，且係請求被上訴人作成撤銷之行政處分而非請求退稅）。㈢、本件系爭營業稅罰鍰，前業經上訴人不服而經營業稅前確定判決駁回上訴人之訴確定，另系爭綜所稅罰鍰亦經綜所稅前確定判決駁回上訴人之訴確定，上訴人對各該確定判決且無不得提起再審之訴以為救濟之情（其並有就綜所稅確定判決提起再審之訴），上訴人請求程序重開之系爭營業稅罰鍰、系爭綜所稅罰鍰既均行政法院實體確定判決予以維持，上訴人自不得再依行政程序法第128條第1項第1款及第3款規定申請被上訴人重新進行行政程序；且就系爭營業稅罰鍰亦有逾行政程序法第128條第2項但書自法定救濟期間經過後已逾5年之情形，就系爭綜所稅罰鍰部分，則有同法條第2項前段逾法定救濟期間經過後3個月以上之情事，亦均不得再為請求；又本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙前開論斷結果，爰不予一一論述等得心證之理由。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原判決關於上訴人未繳納部分之稅捐及罰鍰亦不符行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定要件之贅述為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言未論斷、論斷違法或矛盾，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 6 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 6 月 16 日
書記官 邱 鈺 萍