最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第442號上 訴 人 官文雄訴訟代理人 何永福 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀
參 加 人 京城商業銀行股份有限公司嘉義分公司代 表 人 楊仁樺
送達代收人 蔡旺霖
參 加 人 京城商業銀行股份有限公司代 表 人 戴誠志上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國111年3月29日高雄高等行政法院109年度再更三字第1號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件參加人京城商業銀行股份有限公司嘉義分公司代表人由張金山變更為楊仁樺，茲據其現任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、緣上訴人之被繼承人官水長於民國89年5月2日死亡，上訴人為繼承人卻未依規定辦理遺產稅申報，案經被上訴人依查得資料於90年間核定遺產總額新臺幣（下同）162,010,630元，遺產淨額153,610,630元，應納稅額62,151,627元，並按應納稅額62,151,627元處以1倍之罰鍰計62,151,600元（計至百元止），嗣因繼承人人數變更，被上訴人更正核定應納稅額為59,872,245元，復又因其他繼承人已拋棄繼承，僅由上訴人繼承，被上訴人乃以上訴人為繼承人，重行核定被繼承人官水長之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，另按應納稅額裁處1倍罰鍰計62,151,600元。
上訴人不服，提起復查，遺產稅部分經被上訴人改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，上訴人並未不服，於91年7月30日而告確定。另罰鍰部分經被上訴人復查決定准予追減1,079,400元，變更核定罰鍰為61,072,200元，上訴人僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經高雄高等行政法院（下稱原審法院）91年度訴字第1024號及本院94年度判字第826號判決駁回確定。嗣上訴人分別以97年5月20日及同年7月16日申請書，以被繼承人官水長生前提供嘉義市○○段車店小段327、316-1、328及327-1地號等4筆土地（下稱系爭土地）設定抵押為皇嘉有限公司（下稱皇嘉公司）向臺南區中小企業銀行（現更名為京城商業銀行股份有限公司，下稱京城銀行）嘉義分公司（即參加人京城商業銀行股份有限公司嘉義分公司，下稱京城銀行嘉義分公司）貸款之擔保所生之保證債務，因債務人清償不能，致使遺產土地確實償付債務為由，主張原核定遺產總額應扣除被繼承人官水長死亡前未償債務，並應退還其溢繳之遺產稅，經被上訴人以97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函復上訴人，否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遞經原審法院98年度訴字第254號判決（下稱前審判決）及本院100年度判字第1766號判決（下稱本院確定判決）駁回其訴及上訴確定。
嗣上訴人以前審判決有行政訴訟法第273條第1項第13款規定之再審事由，提起再審之訴，經原審法院105年度再字第21號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院以107年度判字第105號判決廢棄，發回原審法院更為審理，復經原審法院107年度再更一字第1號裁定駁回，惟經本院以107年度裁字第1060號裁定廢棄，發回原審法院更為審理，迭經原審法院107年度再更二字第2號判決駁回，經本院以109年度判字第186號判決廢棄，發回原審法院更為審理，仍經原判決駁回。
四、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠、參加人京城銀行嘉義分公司於87年6月19日聲請執行，其債權額確已高達467,538,985元以上（尚須加計嗣後不斷增加之遲延利息及違約金），於91年1月9日執行無實益，而由臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）核發91年1月9日嘉院興民執毅字第3236號債權憑證（下稱系爭債權憑證），並參酌歷次拍賣過程之拍賣底價等，即可證明自87年6月19日起至91年1月9日止，因參加人京城銀行嘉義分公司未獲償分文而可證明被繼承人官水長在89年5月2日死亡，其債務仍未清償且尚在執行，依經驗法則可知確實已達金額不能清償程度，然原判決竟認定當時仍處於「尚未可知」狀態，有違經驗法則，故原證6（即參加人京城銀行嘉義分公司於嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中92年7月23日所為之陳報狀）確實可證明被繼承人官水長死亡時其所負擔之保證債務已趨於確定負債，且其負債金額亦無法確定即為467,538,985元。㈡、皇嘉大飯店房屋及土地買賣契約書之簽立時期，雖被繼承人官水長仍設法想要清償債務，單就買方事後毀約而未履約情況而論，即可證明當時之賣價對買方而言顯然無利可圖，故不能以買賣雙方主觀上認定之價格，而忽視當時客觀上之市場行情，否則為何在91年1月9日參加人京城銀行嘉義分公司會受領未償分文的系爭債權憑證？又上述買賣契約係簽立於88年間，迄今已逾20餘年，客觀上已可證明買方未付分文，以致未清償參加人京城銀行嘉義分公司之債權。原審在歷經20餘年後就上訴人所主張「整個買賣是個騙局」要求提出證據以實其說，顯有違舉證法則。況若斟酌被繼承人官水長於89年5月2日死亡當時之嘉義地院87年度執字第3236號債務執行之執行程度，已可證明參加人京城銀行嘉義分公司之借款債權已達清償不能之程度，原判決未予斟酌，有理由不備之違法等語。
五、惟原判決已敘明：㈠、遺產稅之稅捐債務應以被繼承人死亡時所存在之狀態為準，故有關遺產稅之稅捐客體發生與否以及稅基如何計算，應以被繼承人死亡時之事實及狀態作為判斷之基準時點；被繼承人遺產中未償債務之扣除係屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，有利於上訴人，自應由上訴人負擔舉證責任。而原證6內容所表彰之事實為被上訴人核定遺產稅確定後，參加人京城銀行嘉義分公司於92年7月23日向嘉義地院民事執行處陳報是否代繳遺產稅，核其內容雖述及債務人積欠參加人京城銀行之債務已高達4億6千7百53萬餘元，及得否以債務與遺產之價值相互抵銷後，計算所繼承之遺產價值，然上開諸情均為被繼承人死亡後之債權債務情形，而非被繼承人官水長89年5月2日死亡時之債務狀態，故原證6依其文字所述之內容尚無法證明被繼承人官水長「死亡時」之債務負擔狀態及皇嘉公司是否有債務清償不能之情形。另皇嘉公司89年度資產負債表為其自行編製之報表，在皇嘉公司之資產未經處置或清算完結，其資產市值是否僅如帳面價值，而使負債總額大於資產總額，有清償不能之情形，尚未可知。況就算皇嘉公司自編報表上之資產無法完全清償所有銀行債權，但究不能據此遽行認定皇嘉公司之資產對參加人京城銀行嘉義分公司之借款債務467,538,985元已達全額完全不能清償之程度，自無法逕依原證6所述內容而不待上訴人舉證，即認定被繼承人官水長死亡時之未償債務已達467,538,985元。㈡、又被繼承人官水長於89年5月2日死亡前，於81年4月22日、82年5月11日及同年8月28日為皇嘉公司對參加人京城銀行嘉義分公司合計5億元債務負連帶保證人及物上保證人責任，由被繼承人官水長提供系爭土地設定抵押權予參加人京城銀行，作為借款債務之擔保，嗣因皇嘉公司對上開債務並未依約償還，經參加人京城銀行嘉義分公司向嘉義地院民事執行處聲請對皇嘉公司、連帶保證人即被繼承人官水長等人核發支付命令，請求債務人連帶清償本金469,725,580元、利息及違約金，並經該銀行循強制執行程序開啟拍賣抵押物程序在案，惟迄被繼承人官水長死亡時債務仍未清償，其所提供之抵押物亦未經拍定，而上開執行程序雖因債權人聲請拍賣無實益而請求核發系爭債權憑證，然參加人京城銀行嘉義分公司曾於90年9月11日陳報就87年度執字第3236號債務執行之強制執行事件，現雙方當事人正試圖進行和解，聲請再延緩執行3個月，嗣於90年12月28日於執行場所聲明拍賣恐無實益，請求核發系爭債權憑證，足見至90年止參加人京城銀行嘉義分公司雖對於被繼承人官水長提供債務擔保之系爭土地進行強制執行程序，但因尚與債務人皇嘉公司進行債務和解中，並未對被繼承人官水長所有的系爭土地真正執行拍賣，被繼承人官水長日後是否會繼續受追償尚未可知。且債務人皇嘉公司於87年度執字第3236號債務執行之強制執行程序中，亦曾於88年6月11日向民事執行處申請表達要自行處理抵押物（連同其上建物）以清償債務，足見主債務人皇嘉公司當時於被繼承人官水長所提供之不動產遭受強制執行之際，仍設法想要清償債務，如此依經驗法則可知，主債務人皇嘉公司當時之財務狀況，並非已達完全無法清償參加人京城銀行嘉義分公司借款債務之情況。而上訴人雖主張上開原擬出賣之皇嘉大飯店房屋及土地，嗣後因買受人違約未履行付款，整個買賣就是個騙局等語，惟未提出證據以實其說，是自難僅憑參加人京城銀行嘉義分公司曾於87年間對被繼承人官水長提供之擔保物申請強制執行程序，即逕行認定被繼承人官水長於89年5月2日死亡時因主債務人皇嘉公司已清償不能，而認定連帶債務之債權人已實現請求給付，或被繼承人官水長之遺產已處於被債權人聲請強制執行或隨時會再被查封的狀態，而使其所負保證債務已趨於確定債務。因此，上訴人所主張之原證6經斟酌後，要難證明被繼承人官水長死亡時其所負擔之保證債務已趨於確定負債，且其負債金額亦無法確定即為467,538,985元，不能使上訴人受較有利益之判決，上訴人主張前審判決及本院確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，即無理由等認事用法之理由。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 11 月 7 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 11 月 7 日
書記官 邱 鈺 萍