最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第444號上 訴 人 王滋林訴訟代理人 黃昱璁 律師被 上訴 人 新北市政府代 表 人 侯友宜上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年4月29日臺北高等行政法院110年度訴更一字第72號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人王林木所遺坐落○○市○○區○○段00地號等71筆應稅土地（下稱系爭土地），由上訴人與另36人（下稱上訴人等37名繼承人）所繼承，登記為公同共有。王林木之部分繼承人王泰東等33人（其中范秋雲、王林生、王林鑛、王保林雖於承諾切結書中列名為申請人，但並未用印，故實際於承諾切結書上用印者僅29人，下稱王泰東等29人）以民國108年8月30日承諾切結書（下稱系爭承諾書），申請將系爭土地108年地價稅（納稅義務人含上訴人），由被繼承人王林木所遺○○市○○區○○段000地號等10筆土地徵收補償費保管款（97年保管字第20號，下稱系爭保管款）抵繳。因此新北市政府稅捐稽徵處（下稱稅捐處）以108年10月31日新北稅土字第1083000000號函（下稱108年10月31日函）核定系爭土地108年地價稅（下稱系爭地價稅），並檢送系爭地價稅繳款書及課稅明細表予新北市政府地政局（系爭保管款管理機關，下稱地政局），通知該局以系爭保管款辦理抵繳，並副知上訴人等37名繼承人。遂由被上訴人以108年11月11日新北府地徵字第1082000000號函（下稱系爭函）知系爭保管款保管銀行土地銀行板橋分行（下稱土銀板橋分行），依據稅捐處108年10月31日函辦理抵繳事宜。上訴人不服，提起訴願，經內政部以109年3月24日台內訴字第1090000000號訴願決定不受理後，續提起行政訴訟，並聲明：⒈系爭函撤銷及其相關就核准及執行將108年地價稅稅款就上訴人請求徵收補償費97年度第20號保管款中抵繳均予撤銷。⒉108年地價稅應依分單及復查之結果，重新發單（108年地價稅）。⒊撤銷108年地價稅稅款扣繳之新臺幣（下同）8,843,818元應給付上訴人。⒋補充訴訟：上項應給付上訴人款項8,843,818元，不准給付上訴人時，應予歸還系爭保管款專戶內。前經改制前臺北高等行政法院109年度訴字第590號判決駁回，惟經本院110年度上字第346號判決將該判決除關於請求重新課徵地價稅部分外均廢棄，發回臺北高等行政法院，並將上訴人其餘上訴駁回（就發回部分，下稱發回判決）。嗣上訴人於更審時聲明：訴願決定及系爭函均撤銷；被上訴人應將已抵繳之系爭地價稅8,843,818元給付上訴人，再由上訴人代全體繼承人繳納系爭地價稅8,843,818元（交換債權日期為108年11月11日），經原判決駁回上訴人於原審之訴。上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠參照發回判決意旨，被上訴人就保管帳戶內之徵收補償款有
發給與否之職權。揆諸系爭函之內容，係被上訴人依系爭土地部分公同共有人即王泰東等29人系爭承諾書之申請，發出系爭函通知保管系爭保管款專戶之土銀板橋分行配合辦理以系爭保管款抵付系爭地價稅事宜，並副知稅捐處，實質上相當於系爭地價稅稅額之款項自該保管專戶內領出，為系爭土地之全體納稅義務人清償系爭地價稅。此一撥付程序既係源於被上訴人之系爭函，則系爭函即具有准予發給相當於系爭地價稅稅額徵收補償款之性質，具有規制作用之內涵，自屬行政處分，此不因其用語、形式及是否有後續行為或未記載救濟方法、期間及其受理機關等而有異。又上訴人為全體公同共有人即系爭土地之納稅義務人之一，當為系爭函之利害關係人，故其對被上訴人以系爭函准予相當於系爭地價稅稅額之款項自保管專戶內領出，同時為系爭土地之全體納稅義務人清償系爭地價稅，認為損害其權利或法律上之利益，於提起訴願而不服其決定，自得依行政訴訟法第4條第1項前段規定，提起本件撤銷訴訟。
㈡按土地徵收條例第25條第1項、第26條第1項、第4項、第36條
之1、土地徵收未受領補償費保管辦法（下稱保管辦法）第7條、土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法（下稱領取辦法）第7條第1款規定，針對已核發並存入保管專戶之未辦竣繼承登記或已辦竣公同共有繼承登記之土地徵收補償費，得由部分繼承人檢具相關證明文件，按其應繼分申請領取，並不適用民法第828條第3項規定。如繼承人間涉及私權爭執時，則應先由繼承人訴請民事法院判決，再依確定判決辦理。次按土地稅法第3條、稅捐稽徵法第12條規定之意旨，可知未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，係以全體公同共有人為納稅義務人，每一公同共有人對同一地價稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。系爭土地係由上訴人等37名繼承人分別於101年及102年間辦竣繼承登記為公同共有，迄今未辦妥分割繼承登記，且未依法選任管理人，稅捐處乃依土地建物查詢資料之記載，及民法第1151條、稅捐稽徵法第12條、土地稅法第3條、財政部68年6月24日台財稅字第34348號函釋、土地稅法施行細則第20條等規定，以上訴人等37名繼承人為系爭土地之地價稅納稅義務人，於法並無不合，上訴人等37名繼承人對於稅捐處所核課系爭地價稅處分之稅捐債務，即負有連帶責任。王泰東等29人以系爭承諾書，申請以被繼承人王林木所遺系爭保管款抵繳系爭地價稅，實質上等同由該部分繼承人依土地徵收條例第25條第1項、保管辦法第7條及領取辦法第7條第1款規定，申請按其等應繼分領取徵收補償費中相當於系爭地價稅之金額，同時予以清償其等所負系爭地價稅之連帶債務。而依系爭函、被上訴人所提出系爭保管款支出明細表暨歷次執行命令及被上訴人相關公文所示，被上訴人發出系爭函前，系爭保管款尚餘49,002,375元，又依稅捐處111年2月25日新北稅法字第1113121914號函及檢附之101至106年上訴人等37名繼承人就系爭土地地價稅申請分單及繳納情形表，及王林木其繼承人等間因發生部分繼承人是否已經拋棄繼承權之爭執，而由部分繼承人提起民事確認繼承權存在事件之歷審民事裁判（下稱系爭民事事件）顯示王林木之繼承、代位繼承及再轉繼承情形，王泰東等29人之應繼分合計約為77.75％（王泰基、王泰峰、王泰烈、呂舜正、呂佳慧、游王久代、王麗榕、王麗坤等8人部分應繼分共計1/16；王泰東應繼分計1/64；王泰欽、王泰宗、王淑惠、王淑芬等4人應繼分共計1/16；陳淑真、陳遠斌等2人應繼分共計1/12；王淋、王仟金等2人應繼分共計1/12；王敬業、王淑芳、王淑玲等3人應繼分共計1/4；王美惠、王美容、王美君、王美滿、王美堅等5人應繼分共計5/28；王麗麗、王泰鏈、王泰雄、王元明等4人應繼分共計4/96），依此計算，按其等應繼分所得領取之保管款總計為38,099,347元〔＝49,002,375×77.75％（元以下四捨五入）〕，遠逾系爭地價稅之金額；又上訴人前以105年11月22日聲請函主張代位王林木之其他繼承人向被上訴人請領系爭保管款，經被上訴人拒絕給付後，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以106年度訴字第624號判決駁回其訴，並經本院於108年5月30日以108年度判字第254號判決駁回其上訴確定，且上訴人於系爭函作成前，並未另再向被上訴人申請領取系爭保管款，亦據上訴人自承在卷；而系爭民事事件雖於系爭函作成後之110年9月30日始裁判確定，惟其終局裁判結果為系爭民事事件之原告已拋棄繼承權，對王林木之遺產並無繼承權，故系爭民事事件並不影響王泰東等29人之繼承人身分及應繼分比例，故被上訴人以系爭函准依系爭土地部分公同共有人即王泰東等29人系爭承諾書之申請，將其等應繼分中相當於系爭地價稅稅額之系爭保管款自該專戶內領出，為系爭土地之全體納稅義務人清償系爭地價稅，尚屬適法有據。是上訴人主張被上訴人未得全體公同共有人同意領取系爭保管款及繳付系爭地價稅，違反民法第828條第3項、保管辦法第7條及領取辦法第7條第1款規定等語，並不可採。
㈢上訴人訴之聲明第2項被上訴人應將已抵繳之系爭地價稅8,84
3,818元給付上訴人，再由上訴人代全體繼承人繳納系爭地價稅8,843,818元（交換債權日期為108年11月11日），其請求之依據為行政訴訟法第196條第1項規定聲請判命被上訴人為回復原狀之必要處置，其性質上屬於撤銷訴訟中，附帶行使請求除去違法行政處分執行結果之結果除去請求權。而上訴人所提撤銷訴訟，既經審理結果認為系爭函即原處分並無違誤，故上訴人此部分附帶請求，即失所依附等語，判決駁回上訴人於原審之訴。
四、本院按：㈠我國土地徵收條例採徵收補償結合條款之立法制度，於土地
徵收條例第20條第1項即規定：「徵收土地或土地改良物應發給之補償費，應於公告期滿後15日內發給之。……」惟鑑於實務上確有無法及時發給者，即於同條第2項規定：「需用土地人未於公告期滿15日內將應發給之補償費繳交該管直轄市或縣（市）主管機關發給完竣者，該部分土地或土地改良物之徵收從此失其效力。但有下列各款情形之一者，不在此限：一、於公告期間內因對補償之估定有異議，而由該管直轄市或縣（市）主管機關依第22條規定提交地價評議委員會復議。二、經應受補償人以書面同意延期或分期發給。三、應受補償人拒絕受領或不能受領。四、應受補償人所在地不明。」另第25條第1項規定：「被徵收之土地或土地改良物，所有權人死亡未辦竣繼承登記，其徵收補償費得由部分繼承人按其應繼分領取之；其已辦竣公同共有繼承登記者，亦同。」復為保管未能及時發給之徵收補償款，而於同條例第26條第1項規定：「直轄市或縣 (市) 主管機關應於國庫設立土地徵收補償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕受領或不能受領之補償費，不適用提存法之規定。直轄市或縣 (市) 主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次日起3個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。自通知送達發生效力之日起，逾15年未領取之補償費，歸屬國庫。」並於同條第4項授權訂定保管辦法，其第7條規定：「應受補償人請求領取未受領補償費時，應檢具有關證明文件，經直轄市或縣 (市) 主管機關審核無誤後填具領款單交應受補償人向保管處所具領，保管處所核對印鑑及保管清冊無誤後准予領取。」此外，土地徵收條例第36條之1復規定：「被徵收土地或土地改良物，其補償費之核計、核發對象、領取補償費應備文件等事項之辦法，由中央主管機關定之。」授權訂有領取辦法，其第7條本諸前揭母法第25條第1項之意旨規定：
「被徵收之土地或建築改良物，其徵收補償費由徵收公告時登記簿記載之權利人領取。但有下列情形之一者，不在此限：一、未辦竣繼承登記之土地，得由部分繼承人按其應繼分領取；其已辦竣公同共有繼承登記，亦同……二、……」另第13條第1項規定：「領取徵收補償費，應依附表規定提出相關證明文件。」準據上開規定可知，為符合徵收補償結合條款，當補償機關已作成補償處分，而因故無法實際發給時，仍認徵收處分為合法，而使具有補償費受領權利者於受領障礙消滅或要件齊備時，得請求補償機關自保管專戶中撥出發給。並允許原土地所有權人之繼承人不論有無辦理繼承登記，於公同共有之權利狀態下，亦得按應繼分請領徵收補償費。㈡查以王泰東等29人簽名蓋章提出108年8月30日系爭承諾書，
申請以被繼承人王林木所遺系爭保管款抵繳系爭地價稅，經稅捐處以該處108年10月31日函檢送地價稅繳款書及課稅明細表予地政局，被上訴人即以系爭函通知系爭保管款保管銀行土銀板橋分行，依稅捐處108年10月31日函辦理抵繳完畢，此為原審所確定之事實。上訴人對系爭函表示不服而提出行政救濟，前審認定系爭函非行政處分，上訴人之起訴為不合法。本院發回判決從土地徵收條例所規定徵收處分之性質及補償費發放之程序，論斷被上訴人具有職權決定是否允發補償費予原土地所有權人之繼承人，則其以系爭函通知土銀板橋分行撥付款項予稅捐處以抵繳系爭地價稅，系爭函是否具有行政處分之性質，即非無疑義。乃前審僅依系爭函文之字義而為判斷，並未探究被上訴人作成系爭函之法律依據為何，以判斷系爭函之性質是否為行政處分，有應予調查之事項未予調查之違誤，而廢棄前審判決發回更審，首予指明。㈢經核原審審視系爭函之內容，論以被上訴人發出系爭函通知
土銀板橋分行配合辦理以系爭保管款抵付系爭地價稅事宜，並副知稅捐處，實質上等同相當於系爭地價稅稅額之款項自該保管專戶內領出，為系爭土地之全體納稅義務人清償系爭地價稅，即具有規制作用之內涵，自屬行政處分；並以上訴人為公同共有人之一，亦為系爭土地地價稅納稅義務人之一，當為系爭函之利害關係人，因認其提起本件撤銷訴訟乃屬合法。並進一步依調查結果，計算王泰東等29人之應繼分合計約為77.75％，按其等應繼分所得領取之保管款總計為38,099,347元，遠逾系爭地價稅之金額8,843,818元，故被上訴人以系爭函准將王泰東等29人其等應繼分中相當於系爭地價稅稅額之款項自系爭保管款專戶內領出，為系爭土地之全體納稅義務人清償系爭地價稅，為適法有據，上訴人即無從請求被上訴人給付相當於系爭地價稅稅額8,843,818元之款項等語，而駁回上訴人於原審之訴，並非全然無據。惟查，原審上開論述，並未探究被上訴人發出系爭函之所由，論斷被上訴人如何行使其職權及法律依據。查如前述，被上訴人係本於辦理繼承人申請發給補償費之職權而發出系爭函，則依前揭保管辦法第7條，及領取辦法第7條規定，被上訴人因王泰東等29人系爭承諾書申請以被繼承人王林木所遺系爭保管款抵繳系爭地價稅，以系爭函正副本分別行文土銀板橋分行、稅捐處，主旨表示：「本府97年度第20號保管款案（存單號碼00000-00，金額為新臺幣4,900萬2,375元），請依本府稅捐稽徵處函請抵繳王林木所遺本市○○區○○段00地號等94筆土地108年地價稅（納稅義務人王滋林君等37人），合計新臺幣884萬3,818元，剩餘保管款新臺幣4,015萬8,557元仍存於專户，請查照。」等語（見原處分卷第4頁），實難認此為被上訴人辦理繼承人申請發給補償費之行政處分。從而，被上訴人於原審抗辯系爭函僅係依部分公同共有人即王泰東等29人之申請，而通知土銀板橋分行依稅捐處108年10月31日函辦理系爭地價稅之撥付繳納，為觀念通知，並非行政處分一節，為可採信。則上訴人於原審訴之聲明第1項請求撤銷系爭函云云，乃不備起訴要件，且無從補正，應予駁回。原判決就此部分之論述，雖有未洽，惟與原判決認定上訴人於原審訴之聲明第1項請求應予駁回之結果，並無影響，故上訴人據以指摘原判決違法，並無足採。
㈣再按土地稅法第3條第2項規定：「前項第1款土地所有權屬於
公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」故對於公同共有土地未設有管理機關或管理人時，應以何人為地價稅納稅義務人，土地稅法第3條並無規定，自應適用具有原則法性質之稅捐稽徵法第12條明文：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」之規定，由公同共有人負擔。以公同共有財產為課稅對象所生之稅賦，公同共有人應負連帶責任。乃系爭地價稅之公法上債務，係基於稅捐處之課稅處分而來，經公同共有人王泰東等29人申請表示願以王林木所遺系爭保管款抵繳108年地價稅，稅捐處即以108年10月31日函請地政局辦理抵扣事宜，被上訴人遂以系爭函通知土銀板橋分行辦理撥付繳納作業完竣；經計算王泰東等29人之應繼分合計約為77.75％，按其等應繼分所得領取之保管款總計為38,099,347元，遠逾系爭地價稅之金額8,843,818元等節，為原審所確定之事實。
按此事實，被上訴人以系爭函通知土銀板橋分行撥款給付，參諸前揭規定，該筆地價稅之公法上債務因清償而消滅。上訴人於原審本於行政訴訟法第196條第1項規定：「行政處分已執行者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置」所為訴之聲明第2項請求被上訴人應將已抵繳之系爭地價稅8,843,818元給付上訴人，再由上訴人代全體繼承人繳納系爭地價稅8,843,818元（交換債權日期為108年11月11日）一節，即因系爭函非屬行政處分，而無以附帶聲請回復原狀，所請乏據，難以成立。
㈤上訴意旨指摘原審對其主張王泰東等29人申請時，尚有系爭
民事事件繫屬中，即另有他人主張亦為繼承人之一，則依領取辦法第7條第1款後段規定：「繼承人間如有涉及私權爭執時，應由繼承人訴請法院判決後，依確定判決辦理」自不應依王泰東等29人申請而辦理抵繳，乃原審以嗣後系爭民事事件判決確定之結果，未影響各該繼承人及其應繼分，指為系爭函之瑕疵業已補正，惟並未究明如何符合行政程序第114條第1項各款之補正條件，為判決違背法令云云。經查，系爭函之性質為觀念通知已詳論於前，被上訴人非依前揭保管辦法、領取辦法等規定，辦理系爭保管款之領取作為，並非行政處分，自無行政程序法第114條瑕疵補正之適用，上訴意旨難謂有據。本件原審從土地徵收條例等法令論斷系爭函具有行政處分之性質，並認定系爭函並無違誤，及以系爭函既為合法有據，即無從回復原狀，上訴人本於行政訴訟法第196條第1項聲請回復原狀規定所為訴之聲明第2項，即屬無據，因之駁回上訴人於一審之訴。經核其理由雖有不當，惟駁回之結果，則屬正當。上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，即無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 11 月 6 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君法官 張 國 勳法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 11 月 6 日
書記官 高 玉 潔