最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第413號上 訴 人 林志遠訴訟代理人 張名賢 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國111年3月10日高雄高等行政法院110年度訴字第350號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人於民國104年8月10日簽訂不動產買賣契約書，購入訴外人謝慶奮等16人公同共有之高雄市○○區○○段345及346地號土地（下稱系爭土地），契約載明買賣雙方同意依土地法第34條之1處分系爭土地，於105年4月1日完成所有權移轉登記。嗣上訴人於108年7月26日訂約出售系爭土地予東高建設有限公司，於同年9月30日辦竣所有權移轉登記，上訴人依限向被上訴人申報個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）課稅所得新臺幣（下同）9,721,638元，並按稅率20％計算應納稅額1,944,327元；被上訴人依據查得資料，核定課稅所得11,130,274元，應補稅額281,727元【核定應納稅額2,226,054元（課稅所得11,130,274元×稅率20％）－已申報自繳稅額1,944,327元】。上訴人不服核定應納稅額2,226,054元，主張不適用房地合一稅制，申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠、行為時房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一稅作業要點）第4點規定行為時所得稅法中取得日之認定時點，適用結果將影響人民是否適用房地合一稅新制而須否課稅、課稅金額，顯已影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，依司法院解釋所闡釋之租稅法律主義精神，此等租稅實質構成要件事項自應由法律或法律明確授權之命令加以規範，則財政部賦稅署逕以解釋性行政規則即行為時房地合一稅作業要點第4點加以規範，已與法律保留原則及租稅法律主義有違，原判決未敘明任何理由即認行為時房地合一稅作業要點第4點規定為細節性、技術性事項，有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由或理由矛盾之違法。㈡、行為時所得稅法就第4條之4第1項第2款「取得」時點之認定方式未有明定，屬立法疏漏，則依納稅者權利保護法第1條第1項及第2項規定，應優先適用納稅者權利保護法第7條第1項及第2項規定，並以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。系爭不動產買賣契約既於104年8月10日經契約當事人合意成立，且上訴人有依該契約給付買賣價金，賣方亦依約踐行土地法第34條之1規定之程序，足證本件實際經濟事實於系爭不動產買賣契約成立時即開始發生，雙方並於斯時即開始獲取及享有經濟上利益，原判決以系爭土地所有權移轉登記時點作為上訴人取得時點，與實質課稅公平原則不符，有判決不適用法規之違法。㈢、行為時房地合一稅作業要點於強制執行程序時，另將持有期間之計算時點提早至「領得權利移轉證書之日」，並以此認定為拍定人之「取得日」，而非民法第759條規定得處分之「登記日」，已與民法規定有違；輔以行為時房地合一稅作業要點就持有期間之計算已有明定係自「取得日」加計至「交易日」，而非逕以「不動產移轉登記日」，做為計算持有期間之標準，而與特種貨物及勞務稅條例之規定不符，是行為時房地合一稅作業要點之規範與民法及特種貨物及勞務稅條例之規定並未吻合，而無法一體適用，原判決逕為援引民法第758條第1項規定與特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定，而認為取得日及持有期間之起算日即所有權移轉登記日，並與個人綜合所得稅就出售房屋之財產交易所得其歸屬年度認定「取得日」相符云云，有適用法規不當之違法等語。
四、惟原判決已敘明：行為時所得稅法第4條之4第1項係104年6月24日新增訂，立法理由載明「為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於第1項定明自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依同時新增訂之第14條之4至第14條之8及第24條之5規定（以下簡稱新制）課徵所得稅……。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用現行課稅規定。」由此可知，房屋、土地之交易，倘符合行為時所得稅法第4條之4第1項第2款規定之時間要件，即應適用房地合一稅制（新制）課徵交易所得稅。依行為時房地合一稅作業要點第1點之意旨，可知財政部為利納稅義務人依新增訂所得稅法第4條之4等關於房地合一稅新制規定計算及申報交易所得，特別訂定該要點。其中行為時房地合一稅作業要點第4點明定「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準」，核係為執行房地合一稅新制課徵所得稅有關之細節性、技術性之事項，所發布之必要規範。經檢視現行之立法體例及租稅實務，民法第758條第1項規定「不動產物權，依法律行為而『取得』……變更者，非經『登記』，不生效力」之意旨，即係採「移轉登記日」為不動產物權「取得」之日。又特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定「……第1項第1款（房屋、土地）所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」，就取得日期即持有期間之起算日，亦明定為所有權移轉登記日。再者，個人綜合所得稅就出售房屋之財產交易所得其歸屬年度之認定，依財政部73年5月28日台財稅字第53875號函意旨，係以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。準此，行為時所得稅法第4條之4第1項第2款所稱「取得」之意涵，解釋上認係「所有權移轉登記日」，核屬符合法體系之解釋。再者，以「移轉登記日」為準，而不採「契約訂立日」，亦有因公示而易於明確認定之效果，有益於稽徵經濟目的之達成。是以，行為時房地合一稅作業要點第4點規定房地取得日之認定，以完成所有權移轉登記日為準，性質上縱認係中央主管機關為統一法令適用所發布之解釋性行政規則，亦核與行為時所得稅法第4條之4第1項規定之本旨無違，自得予以適用。上訴人主張行為時房地合一稅作業要點第4點規定，性質上係解釋性行政規則，規範內容涉有影響納稅額及財產權之徵收，未經法律授權，違反租稅法律主義，自不得適用云云、又主張所得稅法相關法規，均無明文規定「以完成房地所有權移轉登記日」為「取得日」，可見立法者無此規範意旨云云，核屬上訴人個人歧異之法律見解，並無可採。上訴人於104年8月10日雖訂約購買系爭土地，惟遲至105年4月1日始完成所有權登記，上訴人取得系爭土地之日，應以完成移轉登記之日即105年4月1日為準，合於行為時所得稅法第4條之4第1項第2款「105年1月1日以後取得」之時間要件，自應適用行為時所得稅法第14條之4房地合一稅制規定課徵所得稅等得心證之理由。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言未論斷或論斷違法、矛盾，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 7 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 7 月 14 日
書記官 邱 鈺 萍