最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第568號上 訴 人 江芝妍（原名江青樺）訴訟代理人 邱奕賢 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年5月18日臺中高等行政法院110年度訴字第98號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被上訴人代表人已由吳蓮英變更為樓美鐘，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。
二、上訴人於102及103年度綜合所得稅結算申報，分別列報源自大胖子國際餐飲事業有限公司（下稱大胖子公司）之財產交易收入新臺幣（下同）110,652元、必要費用及成本0元、所得額110,652元，以及執行業務收入750,000元、必要費用及成本0元、所得額750,000元，並於民國104年8月24日補申報102年度財產交易所得20,700,000元、繳納稅款及加計利息共8,218,530元；107年度綜合所得稅結算申報，列報源自大胖子飲食店及大胖子公司（以下合稱2家營利事業）之財產交易收入28,800,000元、必要費用及成本171,851,161元及所得額0元；被上訴人依據查得資料，認上訴人及其配偶以96,000,000元出售本人與借名登記股東持有2家營利事業之100%出資額，價款分期於系爭年度（以下合稱系爭年度）收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,000元，轉正其103年度申報之執行業務所得為財產交易所得，因上訴人無法證明其成本及必要費用，乃參照財政部訂定行為時個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱查核辦法）第19條規定，及財政部98年9月22日台財稅字第09804558720號令訂定之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱查核要點）第16點，按分期收取價款之20%，核算系爭年度財產交易所得分別為2,040,000元、11,400,000元及5,760,000元，併同其餘調整歸課核定上訴人102及103年度綜合所得總額5,089,832元及11,712,401元、應補稅額578,801元及3,454,811元，扣除各該年度原補（退）稅額，核算102年度退還稅額112,091元、103年度補徵應納稅額3,580,668元，另核定107年度綜合所得總額6,296,127元、補徵應納稅額1,254,920元，並以上訴人係查獲後（調查基準日：104年7月14日）始補報繳102年度綜合所得稅，與行為時（下同）稅捐稽徵法第48條之1規定不符，審認上訴人102及103年度短漏報所得之違章成立，各按所漏稅額578,801元及3,454,811元，處以0.5倍罰鍰289,400元、1,727,405元。上訴人不服系爭年度之補稅及102、103年度罰鍰（以下合稱更正核定），於109年2月6日對102年度綜合所得稅之核定申請復查，復於同年3月25日、4月8日接連對102至103年度綜合所得稅及罰鍰、107年度綜合所得稅事件申請復查（嗣上訴人就102年度綜合所得稅事件，以被上訴人逾2個月仍未作成復查決定，於109年4月9日繕具訴願書，經由被上訴人向財政部提起訴願），被上訴人對上訴人前揭復查之申請，併同作成109年7月10日中區國稅法二字第1090006477號復查駁回之復查決定。上訴人不服，提起訴願，經財政部110年2月24日台財法字第10913939320號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟，聲明請求：1.訴願決定、原處分（含復查決定及更正核定）均撤銷。2.請求判決102及103年度綜合所得稅財產交易無所得額及罰鍰。經臺中高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第98號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：
1.原判決廢棄。2.訴願決定、原處分（含復查決定及更正核定）均撤銷。3.請求判決102及103年度綜合所得稅財產交易無所得額及罰鍰。
三、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於財產交易所得部分，被上訴人以出售2家營利事業如原判
決附表所示部分項目原始取得成本無法查明，而適用系爭查核辦法之規定，推計上訴人財產交易所得為20%，並無違誤：
⒈上訴人於102年11月5日與王勝志簽訂之契約書（下稱系爭轉
讓契約）第1、2條分別載明「甲方（即上訴人、Hendrik Frijling）願出讓上開2家標的公司（即系爭2家營利事業）100%之權益（含商標權）予乙方（即王勝志）」「雙方同意本契約2家標的公司100%之股權買賣價格總價為9,600萬元」之內容；佐以上訴人105年5月30日財產交易補充說明書暨成本及費用申報書「王勝志購買所有百分之百全部股東權益的真意，就是102年11月30日過後12月1日零時起，飲食店及餐飲公司兩家營利事業（即2家營利事業）的一切一切，原封不動移轉所有權。」應認上訴人與王勝志買賣雙方當事人真意，在於王勝志買賣受讓該2家營利事業自102年12月1日起之所有權利，即上訴人實際出售之財產包括2家營利事業100%出資額、商標權、上訴人個人資金購置供2家營利事業使用之資產設備。
⒉上訴人主張出賣2家營利事業應扣除之成本費用項目、金額，
及被上訴人審查剔除之金額、說明均詳如原判決附表所示之內容。原審審查如下：
⑴原判決附表編號1之資產設備，除大胖子公司資產負債表所列
固定資產合計11,268,590元外，依上訴人提出2家營利事業之財產目錄設備清單等資料，可知其檢附統一發票、匯款回條之部分買受人、匯款人為上訴人，此對照大胖子公司102年11月30日資產負債表僅列載固定資產11,268,590元，餘未入帳22,483,237元，堪認為上訴人個人資金購置之資產設備。故被上訴人審認有憑證單據可佐之資產設備計33,751,827元（含上開固定資產11,268,590元）與餐廳經營相關，係屬有據。另上訴人主張資產設備39,495,982元，扣除上開被上訴人採認之33,751,827元後，其餘無憑證之資產設備共5,744,155元，此部分上訴人陳稱經盤點作成紀錄分送買賣雙方，但未在紀錄上簽名，相關憑證單據無法提供之詞，則此部分既無相關盤點紀錄，亦無法憑證單據，自無從採計。
⑵原判決附表編號2、3之工程成本費用，此部分上訴人主張95
年度及99年度大胖子飲食店拆除新作修繕及音響保全暨廚房滲水修繕工程，均一併現狀出售予買受人王勝志承接使用，為所得稅法第14條第1項第7類第1款規定改良該項資產而支付之一切費用。惟此部分雖據上訴人說明編號1所列資產設備中編號122、125及185（上訴人及原判決均誤載為184，參原處分卷第335頁）之工程項目有支票簽收簿、支票及統一發票等，但尚有多項工程與95、99年工程清單有何不同，並未見上訴人具體說明，倘全數列計為2家營利事業出賣之成本費用，係屬不明確而有疑義。況此等金額縱列計為成本費用，亦較被上訴人以買賣交易費用96,000,000元之20%計算財產交易所得後之成本費用76,800,000元為高，而有不利益變更禁止原則之適用。
⑶原判決附表所示編號4關於上訴人因2家營利事業請求王勝志
給付契約價款，支出律師費1,072,763元、郵局存證信函費用375元共1,073,138元，及臺灣臺中地方地院預納裁判費收據265,440元；其中裁判費收據265,440元係因上開給付契約價款等事件，由上訴人提起民事訴訟預納之裁判費，嗣經判決上訴人勝訴，訴訟費用由王勝志負擔，此項裁判費即非上訴人之支出；其餘核屬上訴人為取得出賣2家營利事業部分價款28,800,000元之支出，自應於107年財產交易收入中扣除，是上訴人主張扣除1,073,138元係屬有據，被上訴人尚列計265,440元併予扣除1,338,578元，此部分容屬有誤。
⑷原判決附表編號5之商標專用權，上訴人主張商標權1、2共5,
000,000元，被上訴人雖辯述上訴人未提供估算方式、支付證明，及買受人王勝志在談話筆錄中陳稱此部分未受轉讓，無法認列扣除之詞；但原審審查確有上開商標，且上訴人確已將2家營利事業商標專用權出賣讓與王勝志，而該商標權應有其價值，僅價值數額係屬疑義；但此部分縱未列計扣除，各項可扣除成本費用核實計算後之財產交易所得，仍較被上訴人以買賣交易費用96,000,000元之20%計算財產交易所得19,200,000元高，而有不利益變更禁止原則之適用。
⑸上訴人稱尚有出售以個人資金購置供營業使用之原判決附表
編號6、11、12、13、16「藝術品、購自國外精品食材名酒、廚房用品及餐具、材料庫存、供事業使用私人財產廚房用品及餐具等」，除提具2家營利事業買賣之契約書外，迄未提示經買賣雙方當事人確認出售財產項目之簿據，亦無轉讓之確實憑證可資被上訴人核認，此部分自難採據。且上訴人在原審審理時亦陳明對國外精品食材名酒部分未列計成本費用以扣除之事已不爭執。另由王勝志在原審審理時之證述，及王勝志、黃心怡及李祐志等人在被上訴人所屬東山稽徵所（下稱東山稽徵所）之談話紀錄等資料，可知王勝志或黃心怡雖有證述原判決附表編號6、12-15所示部分品項之移交，惟無移交清冊得以比對確認，且該等品項移轉之成本價值無從確認。
⑹有關上訴人主張如原判決附表所示編號7-10之夫妻前往各國
見習交流增進餐飲廚藝之教育訓練費用、薪資車馬費、上訴人退休金、出售股權5年內競業禁止之損失補償等部分，除與本件2家營利事業財產交易無關外，亦不具有財產與金錢間交換之交易特質，自無法列為成本費用扣除。至於上訴人主張扣除如原判決附表所示編號14、15菜單配方及烘焙特調技術、其他菜單配方部分，其性質與公司無形資產相近，惟上訴人並無付款單據為憑，亦未有鑑價或估價紀錄，即上訴人所採成本計算基礎及何需採計認列為本件之財產交易成本，並未舉證以實其說，亦無從列為可扣除之成本費用。而原判決附表編號17之營利事業資本額部分，查大胖子飲食店資本額100,000元，大胖子公司股本2,000,000元，有2家營利事業102年11月30日之資產負債表、大胖子公司變更登記表可佐，此部分應於成本費用中扣除，並為兩造不爭執，自堪認定。
⒊據上，上訴人確定之成本費用即如原判決附表編號1.資產設
備33,751,827元、編號4起訴相關費用1,073,138元、編號17營利事業資本額2,100,000元，共36,924,965元，縱核加有疑義之商標權5,000,000元，或編號2、3之95年度修繕工程等支出10,010,166元、99年度修繕工程等支出6,896,700元，計58,831,831元，財產交易所得係37,168,169元，亦較被上訴人依2家營利事業實際成交價格96,000,000元之20%核定之19,200,000元為高，並不利於上訴人，且有不利益變更禁止原則之適用。
⒋上訴人客觀上未盡稅捐法所定誠實申報，及違反提示相關部
分成本費用之協力義務，被上訴人亦無從查明實際成本以核實課徵之情形；而上訴人及其配偶出賣讓與之系爭2家營利事業之股權，係包含2家標的公司所有之權益，則系爭2家營利事業之出資額，性質上與股份有限公司之股份為股權之計量單位，並由股票表彰股權，雖非有形物，然均具經濟價值；是被上訴人參酌查核辦法第19條第1項第1款第2目及同辦法第2條第2款規定，即與本件「出資額」、「股權」2家營利事業買賣交易性質類似之財產交易所得之一般標準，按實際成交價格96,000,000元之20%，據以推計核定上訴人財產交易所得19,200,000元，不大於原東山稽徵所第1次核定之所得金額21,956,071元（按上訴人之出售總額96,000,000元，拆分六類財產標的之出售價金個別計算其所得額），未對上訴人更不利，未違反不利益變更禁止原則，係屬適法。㈡上訴人辦理其102、103年度綜合所得稅結算申報，未據實申
報各該年度財產交易所得額，核有應注意、能注意而未注意之過失，又未履行協力義務，且其於查獲後始補報繳上開102年度綜合所得稅，無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報繳免罰規定之適用；是被上訴人爰依行為時（下同）所得稅法第110條第1項之規定，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項之規定，以原處分按102及103年度所漏稅額578,801元及3,454,811元，處0.5倍罰鍰289,400元及1,727,405元，並無違誤。
㈢綜上，原處分（含復查決定及更正核定）並無違誤，訴願決
定予以維持，於法亦無不合，是上訴人請求撤銷，並無理由，應予駁回；而其聲明第2項請求判決102及103年度綜合所得稅財產交易無所得額及罰鍰部分，因該項請求即係上訴人第1項聲明撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及更正核定）獲致勝訴判決之結果，核無再為此項聲明之權利保護必要，故併予駁回。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，並無違誤。茲論斷如下：㈠按所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損
失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」可知，財產交易所得包括各種財產因「買賣」或「交換」所生增益，均屬財產交易所得之課稅客體。且本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋意旨參照。析言之，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。
㈡稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認
定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」納稅者權利保護法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」其立法意旨載明：「一、按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推計核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規定。二、推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說服力、經濟上可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第2項規定。」又所得稅法第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」揆諸上開規範意旨，可知稅捐稽徵機關固就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任；惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，自未如當事人較能掌握相關事證資料，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業證明稅捐債權之存在；倘當事人予以否認，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院該當構成要件事實之認定，貫徹公平課稅之目的。就所得稅而言，倘稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，已提出相關證據證明其存在，則就所得計算基礎之減項，即成本與費用之支出，為有利於納稅義務人之要件事實，應由納稅義務人負客觀舉證責任。又稅捐之核課，係以「核實課稅」為原則，推計課稅之適用，必須在稅捐稽徵機關無法核實課徵，方採取之認定事實手段，具有候補性。且推計所得額時，應力求客觀、合理，推計課稅的結果必須具有說服力、經濟上可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。倘課稅基礎可以核實認定，即無採取推計課稅之正當性。
㈢所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1
日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」復按綜合所得稅係採納稅義務人自行申報制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉，故納稅義務人就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由外，即合致上述所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰。
㈣經查，上訴人及其配偶於102年11月5日以總價96,000,000元
出售本人與借名登記股東持有之2家營利事業之100%股權予王勝志，依上訴人與王勝志買賣雙方當事人簽訂契約書之真意，王勝志買賣受讓該2家營利事業自102年12月1日起之所有權利，即上訴人實際出售之財產包括2家營利事業100%出資額、商標權、上訴人個人資金購置供2家營利事業使用之資產設備。就上訴人於系爭系爭年度綜合所得稅結算申報，被上訴人依據查得資料，認上訴人及其配偶以96,000,000元出售本人與借名登記股東持有2家營利事業之100%出資額，價款分期於系爭年度收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,000元，轉正其103年度申報之執行業務所得為財產交易所得，因上訴人無法證明其成本及必要費用，乃參照查核辦法第19條及查核要點第16點規定，按分期收取價款之20%，核算系爭年度財產交易所得為2,040,000元、11,400,000元及5,760,000元，併同其餘調整歸課核定上訴人102及103年度綜合所得總額5,089,832元及11,712,401元、應補稅額578,801元及3,454,811元，扣除各該年度原補（退）稅額，核算102年度退還稅額112,091元、103年度補徵應納稅額3,580,668元，另核定107年度綜合所得總額6,296,127元、補徵應納稅額1,254,920元，並以上訴人係查獲後（調查基準日：104年7月14日）始補報繳102年度綜合所得稅，與稅捐稽徵法第48條之1規定不符，審認上訴人102及103年度短漏報所得之違章成立，各按所漏稅額578,801元及3,454,811元，處以0.5倍之罰鍰289,400元、1,727,405元等情，為原審依調查證據之辯論結果所認定之事實，核與卷內證據資料相符，自得為本院判決之基礎。
㈤前揭所得稅法第9條已明定財產交易所得及財產交易損失，係
指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而「持有之各種財產」，因買賣或交換而發生之增益或損失。倘納稅義務人（個人或營利事業），因出售財產（資產）而發生增益，皆屬所得稅之核課範圍。而所謂財產（資產），係具有經濟上價值之財物或利益，可供其權利人使用、收益或處分而獲取未來經濟效益。換言之，若不具經濟上價值，買受人衡情並不會支付代價予以購買。又所得稅法第14條第1項第7類第1款就個人財產交易所得之計算，已明定財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。基於稅捐之核課，係以「核實課稅」為原則，就個人財產交易所得而言，自須先確認納稅義務人將其所持有之何等有形財物（實體存在且具備經濟上價值）予以出售，又將其所持有之何等無形資產（具備無形資產存在之全部要件【1.可個別辨認之。2.可控制：有能力支配並獲取效益，且能限制他人取得。3.具有未來經濟效益：必須能產生未來現金流入或減少未來現金流出。】）予以出售。嗣再確認納稅義務人所出售之特定有形及無形財產（資產），其等原始取得成本究係若干。如此，始能以出售財產（資產）所獲收入，減除原始取得成本，再減除因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額，核實認定其財產交易之所得額。再者，成本費用之支出，係計算所得額之減項，為有利於納稅義務人之要件事實，應由納稅義務人負客觀舉證責任。倘收入業已發生，除非能確實證明成本費用支出為必要、合理，且確實存在，否則，包括確實證明成本費用支出不存在及無法證明成本費用支出事實存在與否之情形，均不得予以認列。
㈥依原判決附表（編號1至17）所示，上訴人所獲對價給付96,0
00,000元，並非僅僅基於出售「出資額」，另亦涉及有形固定資產設備、供營業使用之古董藝術品、無形資產商標權、菜單配方及烘焙特調技術等，且有關財產交易所得之計算，另亦涉及修繕工程支出、請求價金尾款起訴相關費用等成本費用。析言之，上訴人出售「所持有之各種財產」（內含出資額、固定資產設備、無形資產……），其等「事物本質」迥然不同，而且系爭2家營利事業之資本額，總計2,100,000元，僅占全部出售價金96,000,000元之2%，上訴人主張其出售者，並非全部為未上市櫃股權，絕大部分為個人資金所購置之資產設備，不應適用查核要點及查核辦法予以推估，即非全然無據。被上訴人未慮及上訴人出售「所持有之各種財產」之「事物本質」迥然不同，及系爭2家營利事業之資本額，占全部出售價金之比例甚微（僅2%）等重要因素，援引查核辦法第19條第1項第1款第2目及查核要點第16點規定，比照出售「股票」價格96,000,000元，一律按各期收取價款之20%，推計上訴人出售系爭2家營利事業（內含出資額、固定資產設備、無形資產……）之財產交易所得，該推計本件所得額之方法本身，尚難認屬客觀、合理、適切，核與納稅者權利保護法第14條第1項及第2項及所得稅法第14條第1項第7類第1款之規範旨趣未合。原判決肯認被上訴人參照查核辦法第19條第1項第1款第2目及查核要點第16點規定，按各期收取價款之20%，推計核定本件上訴人財產交易所得，其所持法律見解，容有未洽，惟尚不影響判決之結果（詳如後述），仍應予維持。
㈦本件上訴人出售系爭2家營利事業，出售標的內含出資額、固
定資產設備、無形資產商標權等各種性質並不相同之各類財產，自應按出售各類財產（有形資產與無形資產）之性質，核實計算其財產交易所得。僅於所出售之有形資產（實體存在且具備經濟上價值）或無形資產（前提須具備無形資產存在之全部要件），其中若有無法核實認定其原始取得成本之金額，而符合推計課稅要件者，方得按各該資產性質及調查所獲實際情形，力求以客觀、合理，適切之推計方法，推計該項資產之原始取得成本。原審就上訴人主張出賣2家營利事業應扣除之成本費用項目、金額，及被上訴人審查剔除之金額與說明理由，均詳列如原判決附表（編號1至17）所示，原審於逐項審查與說明理由後，以上訴人確定之成本費用即附表編號1.資產設備33,751,827元、編號4起訴相關費用1,073,138元、編號17營利事業資本額2,100,000元，共36,924,965元，「縱核加有疑義」之商標權5,000,000元，或編號
2、3之95年度修繕工程等支出10,010,166元、99年度修繕工程等支出6,896,700元，本件成本費用計58,831,831元，財產交易所得係37,168,169元，亦較被上訴人依2家營利事業實際成交價格96,000,000元之20%核定之財產交易所得19,200,000元為高，並不利於上訴人，乃維持被上訴人更正核定。觀諸原審就原判決附表（編號1至17）所示各項目成本費用之審查，其中就以下所述項目，尚未允當：⒈原判決附表編號1資產設備所列大胖子公司102年11月30日資產負債表所示固定資產合計11,268,590元：此項資產因係屬大胖子公司之固定資產，並非屬上訴人或大胖子飲食店獨資營業事業之所有財產，該部分尚非得於本件計算上訴人財產交易所得時，列為成本費用扣除，原判決就該部分予以列計扣除，尚有未洽。⒉原判決附表編號2、3所示95、99年度修繕工程等支出及附表編號5商標專用權部分：原判決以上訴人主張上述9
5、99年度修繕工程等支出，為所得稅法第14條第1項第7類第1款規定改良該項資產而支付之一切費用，雖據上訴人提出部分單據為佐，但尚有多項工程與上開95、99年工程清單有何不同，並未見上訴人具體說明，倘全數列計為2家營利事業出賣之成本費用，係屬不明確而有疑義。就商標專用權部分，原判決肯認該商標專用權確已出賣讓與王勝志，而該商標權應有其價值，僅價值數額係屬疑義等情，固非無見，然原判決未進一步調查釐清，並認定上揭修繕工程等支出及商標專用權部分，可扣除之成本費用究為若干，尚未允洽，惟原判決已敘明此等金額縱列計為成本費用，計算之財產交易所得，仍較被上訴人依2家營利事業實際成交價格96,000,000元之20%核定之19,200,000元為高，並不利於上訴人（原判決第24頁第1至6行）。原判決就上揭修繕工程等支出，另敘明縱列計為成本費用，亦較被上訴人以買賣交易費用96,000,000元之20%計算財產交易所得後之「成本費用」76,800,000元為“高”（原判決第20頁），應屬誤植。原判決據以維持被上訴人更正核定，駁回上訴人之訴之結論，經核尚無不合，仍應予維持。⒊有關102年11月30日大胖子公司資產負債表帳載「股東往來770萬元」部分：股東權為股東投資公司所生之權利，學者通說並將其分為具「身分權色彩」之股東權（如表決權），以及具「財產權色彩」之股東權（如盈餘分派請求權、賸餘財產分派請求權）。就公司剩餘財產分派請求權（有限公司部分參照公司法第113條準用同法第91條）而言，此涉及公司股東權益淨值（公司全部資產減除全部負債之剩餘部分）多寡。審諸原處分卷附大胖子公司設立登記表及102年11月30日資產負債表（原處分卷第668頁及第644頁）所示，該公司係102年8月7日設立，102年11月30日該公司之資產負債表顯示帳載有「股東往來770萬元」，系爭轉讓契約第3條約定：「本契約2家標的公司之權益自102年12月1日起歸屬於乙方（即訴外人王勝志）所有，亦即102年11月30日前之應收及應付帳款與若有任何負債者，均歸甲方所有及負責清償給付……。」若上訴人係自己出資清償大胖子公司帳載股東往來負債7,700,000元，係可增加大胖子公司股東權益淨值7,700,000元（借記：股東往來770萬元；貸記：收益或股東權益項目770萬元），使買受大胖子公司股權者，因而對大胖子公司剩餘財產分派請求權之經濟利益增加7,700,000元，應可認其出售財產之成本得加計出資7,700,000元清償公司股東往來負債部分，上訴人曾於104年10月16日及105年1月27日提出書面予東山稽徵所，主張「本件交易除股權交易外，尚包括股東往來債權之移轉、先減除後再計算交易損益」等主張（原處分卷第50頁、第68頁），似非空言。此攸關本件財產交易所得之計算，原審就上揭疑點，未依職權闡明並調查釐清，固未妥洽，惟縱將該股東往來負債7,700,000元，加計為本件財產交易所得之成本費用，亦不影響判決結果。原判決就附表（編號1至17）各項目成本費用之審查，除上揭所述部分，未臻允當，就其餘所示各項目成本費用之審查結果，原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事。從而，原判決維持被上訴人更正核定，駁回上訴人於原審之訴之結論，經核尚無違誤。上訴意旨主張被上訴人無法提出法律依據及合法理由，更正核定之計算方法，顯然無法律或相關解釋函令之依據，違反稅捐法定原則，上訴人申報之95年度及99年度修繕等工程成本費用，原判決稱此金額縱列計為成本費用，亦較以買賣交易費用96,000,000元之20%計算財產交易所得後之成本費用76,800,000元為高，顯有違誤，原判決有違論理及經驗法則，且上揭修繕工程成本費用及商標專用權5,000,000元，原判決比較基礎邏輯推理錯誤，亦未核實確認，顯違背論理法則及經驗法則，原判決有不備理由或違背法令情事，並執以請求廢棄原判決云云，依上揭說明，尚難採據。
㈧人民對行政機關所為處分，提起行政救濟，倘該處分於法有
違然對人民有利時，因復查或訴願程序，仍屬行政機關自我審查之救濟階段，復查或訴願決定機關得適用「不利益變更禁止原則」，而維持原處分。本件復查及訴願程序即以經核算上訴人各項出售財產之成本費用後，計算而得之財產交易所得，較被上訴人按各期收取價款之20%，推計上訴人出售系爭2家營利事業之財產交易所得為高，而不利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，維持被上訴人更正核定並無不合。惟一般而言，人民若不服行政機關所為不利處分，而依行政訴訟法第4條規定提起撤銷訴訟時，其聲明不外乎為「撤銷原處分（或不利部分）及訴願決定」，而依同法第218條準用民事訴訟法第388條規定，法院不得就當事人未聲明事項為判決，故若法院審理後，認原告之訴無理由時，依同法第195條第1項規定，應予以駁回；至同條第2項所謂撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決，應係原告之訴訟有理由，法院判決變更原處分或決定之情形始有適用餘地，若行政機關所為處分於法有違然對人民有利時，其訴之聲明勢必不會及於此，縱若有之，亦因該部分有利於人民而無侵害人民權益之情事，人民亦不得就此為爭議，核屬其訴有無理由之範疇，與行政訴訟法第195條第2項（一般稱之為不利益變更禁止原則）規定無涉。原審就上訴人主張之成本費用逐項為審查後，認縱核加有疑義之商標權5,000,000元，或編號2、3之95年度修繕工程等支出10,010,166元、99年度修繕工程等支出6,896,700元，成本費用計58,831,831元，財產交易所得係37,168,169元，亦較被上訴人依2家營利事業實際成交價格96,000,000元之20%核定之19,200,000元為高，不利於上訴人，而認有「不利益變更禁止原則」之適用，依上說明，即有誤解，惟並不影響判決結論，併予指明。
㈨上訴意旨主張上訴人申請復查起至復查決定止，被上訴人未
依納稅者權利保護法第12條第1項規定，以書面通知上訴人，載明調查或備詢之事由及範圍，給予上訴人事先說明之機會，於法有違，又上訴人對於102年度綜合所得稅核定通知書於109年2月6日申請復查，因迄至同年4月9日被上訴人仍未作成復查決定，上訴人遂逕行提起訴願，惟被上訴人未依上訴人請求撤銷或變更原行政處分，亦未依法儘速附具答辯書，並將必要關係文件送於訴願管轄機關，卻將其合併作成系爭年度綜合所得稅與102及103年度綜合所得稅罰鍰事件復查決定，顯與訴願法第58條第3項規定不合，原判決對此未說明理由，亦有判決不備理由之違法云云。惟查，原判決已敘明上訴人固主張被上訴人違法未予事先說明之機會，且未曾以書面通知上訴人之詞；然被上訴人已辯述「東山稽徵所就上訴人出售2家營利事業股權已多次函詢上訴人、上訴人自104年10月16日起至107年11月30日就其出售2家營利事業課稅事宜陸續提出20份書函，於復查階段亦提出復查申請書及多份補充理由書」等語；此經原審查核東山稽徵所通知上訴人檢具證明文件、備詢、提示相關成本費用具體事證等資料，及上訴人提出說明書、補充說明書、財產交易補充說明書暨成本費用申報書、書函等屬實（原判決第16頁第14至26行），核與卷內所附證據尚無不合。是上訴人主張被上訴人未依法以書面通知上訴人，給予上訴人事先說明之機會，於法有違云云，尚非可採。再者，所謂判決不備理由，係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。又訴願法第58條規定：「（第1項）訴願人應繕具訴願書經由原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願。（第2項）原行政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。（第3項）原行政處分機關不依訴願人之請求撤銷或變更原行政處分者，應儘速附具答辯書，並將必要之關係文件，送於訴願管轄機關。（第4項）原行政處分機關檢卷答辯時，應將前項答辯書抄送訴願人。」其立法意旨為「發揮訴願程序賦予原處分機關重新反省審查原處分之合法妥當性的功能，並便於就近調查事證，以提高行政效率，爰明定原處分機關對於訴願案件，應先行重新審查原處分之合法性及妥當性，如認為訴願為有理由，即得給予救濟。如不予救濟，始附具答辯書將訴願案件移送訴願管轄機關審理」（該條文立法理由參照）。其中該條第3項規定，僅在提醒原行政處分機關，如不依訴願人之請求撤銷或變更原行政處分時，應儘速附具答辯書，並將必要之關係文件，送於訴願管轄機關，便於訴願程序之進行，尚不得謂原行政處分機關未即儘速附具答辯書或檢送必要關係文件，即謂原處分違法。是上訴人109年4月9日逕行提起訴願後，被上訴人縱未儘速附具答辯書，並將必要關係文件送於訴願管轄機關（被上訴人於109年8月5日提出訴願答辯及相關卷證資料予訴願機關財政部，參訴願卷內被上訴人109年8月4日中區國稅法二字第1090006724號函），亦不得逕指原行政處分違法。原判決就此雖未論及，惟不影響判決結果，並非判決不備理由。上訴意旨執此指摘原判決違法，求予廢棄，亦非可採。
㈩上訴意旨主張東山稽徵所原核定成本費用金額計74,043,929
元，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之年度所得稅計算方法，各個年度內之財產上增益課徵所得稅，即應以各個年度收入減除成本費用等於所得額之方法計算所得額，上訴人絕大部分成本費用均係於102年11月30日以前支出，本件成本費用扣除應在與收入間具有關連性之102年度減除，方符合真實必要合理之要件，則上訴人102年度財產交易收入10,200,000元減除已認定成本費用74,043,929元，等於財產交易損失63,843,929元，又103年度財產交易收入為57,000,000元，扣除102年度財產交易損失63,843,929元，仍有財產交易損失餘額6,843,929元。因此，上訴人102及103年度綜合所得稅財產上均無增益，並無財產交易所得，更正核定之計算方式反而使各該年度財產交易只有增益沒有損失，顯違背經驗法則，其結果對上訴人反而不利，原判決認更正核定及復查決定合法，顯已違背法令云云。惟查，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，且採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年度為其時間單位，即在年度課稅原則之下，國家對於納稅義務人依個別年度內之財產上增益課徵所得稅。又基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅。原判決依法認定本件上訴人及其配偶以96,000,000元於102年11月5日出售系爭2家營利事業，價款係分期於系爭年度，各收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,000元，此亦為上訴人所不爭，雖上訴人主張絕大部分成本費用支出之年度為102年度，惟所得全部價款96,000,000元，既屬出售系爭2家營利事業財產之對價，且價款係分期於系爭年度收取，則其成本費用縱係於出售日102年11月5日前即已支出，亦應按其各年度收取價款比例，分攤各年度之成本費用，始屬合理，而符合收入與成本費用配合原則。上訴意旨核係對收入與成本費用配合原則之誤解，乃其一己主觀之見，並非可採。
上訴意旨主張對於薪資車馬費、退休金、出售股權5年內競業
禁止之損失補償等部分，原判決認此與2家營利事業財產交易無關，並無合理理由云云。但查，所得稅法第14條第1項第7類第1款已規定財產交易所得，係交易時之成交價額減除原始取得之成本及支付一切費用之餘額；即依該條款之規定，財產或權利原為出價取得者，既係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。該規定就財產交易所得之計算，係以所得淨額為稅基，即為收入成本費用配合原則於個人之綜合所得計算之體現。換言之，得認列之成本費用，應與該收入間，具有直接關聯（即因果關係）為限。原判決已論明上訴人主張應列為成本費用扣除之薪資車馬費、退休金、出售股權5年內競業禁止之損失補償等，除與本件2家營利事業財產交易無關外，亦不具有財產與金錢間交換之交易特質，自無法列為成本費用扣除，於法核無違誤。上訴意旨執以指摘原判決違背法令，亦非可採。
上訴意旨主張原核定已採計2家營利事業之部分資產設備成本
，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用，況申報之成本費用均有設備品名、數量及存放地點和照片，原判決未依職權調查系爭品名設備有無移交，亦未依職權調查及傳訊相關執事人員，針對盤點紀錄查明詳情，竟將此不利益歸由上訴人負擔，原判決有不適用法規或適用不當，違背法令之情事；又對於被上訴人認定上訴人未檢附該施作工程支付憑證單據部分，原判決亦有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定之違背法令情事云云。惟按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何，事實審法院有認定判斷之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實的認定異於當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。原審經斟酌全辯論意旨及調查證據結果，已敘明上訴人主張資產設備39,495,982元，扣除被上訴人採認之33,751,827元後，其餘無憑證之資產設備共5,744,155元，此部分上訴人陳稱經盤點作成紀錄分送買賣雙方，但未在紀錄上簽名，相關憑證單據留在店內儲藏室，無法提供之詞，則此部分既無相關盤點紀錄，亦無憑證單據，自無從採計；至施作工程支付憑證單據部分（原判決附表編號2、3部分），原判決亦敘明此部分雖據上訴人說明部分資產設備之工程項目有支票簽收簿、支票及統一發票等，但尚有多項工程與上開95、99年工程清單有何不同，並未見上訴人具體說明。況原判決亦敘明此等金額（含上訴人主張之商標權5,000,000元及原判決附表編號2、3之95年度修繕工程等支出10,010,166元、99年度修繕工程等支出6,896,700元）縱列計為成本費用，計算之財產交易所得，仍較被上訴人依2家營利事業實際成交價格96,000,000元之20%核定之19,200,000元為高，並不利於上訴人（原判決第24頁第1至6行），此尚不影響判決之結論。上訴意旨無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或執一己主觀之見，任加爭執，請求廢棄原判決， 均非可採。
上訴意旨主張所得稅法及所得稅法施行細則，財產交易所得
均無應設置帳冊及提供確實憑證之規定，則上訴人已克盡協力的蒐集憑證單據，並無其他依稅法規定履行之協力義務，依納稅者權利保護法第14條第4項規定，本件財產交易課稅即不得依推計結果處罰。況倘若本件財產交易所得，係推計課稅，則不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法云云。惟按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號參照）。稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」所得稅法第83條第1項亦明定稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據。況依商業會計法第1條規定：「（第1項）商業會計事務之處理，依本法之規定。（第2項）公營事業會計事務之處理，除其他法律另有規定者外，適用本法之規定。」第2條規定：「（第1項）本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。（第2項）本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」上訴人既為系爭2家營利事業之經營主體，此據原判決依法認定在案（原處分卷第178頁及第668頁營利事業查詢歸戶資料及公司設立登記表，亦分別載明上訴人為系爭2家營利事業之負責人或代表人），其自有據實為商業會計登載並依法保存憑證之義務，於申報稅捐時，涉及出售系爭2家營利事業之財產交易所得，自有提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之協力義務。復按綜合所得稅係採納稅義務人自行申報制，故納稅義務人就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由外，即合致上述所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰。若稽徵機關業已證明納稅義務人逃漏稅之構成要件該當、違法且有責之事實者，即得依法加以處罰。原判決論明被上訴人已舉證證明上訴人及其配偶於102年11月5日以總價96,000,000元出售上訴人與借名登記股東持有之2家營利事業之100%股權予王勝志，且價款分期於系爭年度收取10,200,000元、57,000,000元及28,800,000元之課稅構成要件事實，茲因上訴人就主張之部分成本費用，未盡協力義務，且上訴人辦理其
102、103年度綜合所得稅結算申報，未據實申報各該年度財產交易所得額，核有應注意、能注意而未注意之過失，又其於查獲後始補報繳上開102年度綜合所得稅，無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報繳免罰規定之適用；是被上訴人依所得稅法第110條第1項之規定，及參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」之規定，按102及103年度所漏稅額處0.5倍罰鍰289,400元及1,727,405元，並無不合等情，依上開說明，於法洵無違誤。上訴意旨核係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，均非可採。
六、綜上所述，原判決理由雖有部分未盡允當，惟駁回上訴人在原審之訴之結果，尚無違誤，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 10 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 王 俊 雄法官 侯 志 融法官 鍾 啟 煒法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 10 月 19 日
書記官 章 舒 涵