最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第650號上 訴 人 張勝道訴訟代理人 陳郁庭 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢輔助參加人 新北市政府農業局代 表 人 李玟（局長）上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國111年7月14日臺北高等行政法院110年度訴字第447號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人所有坐落新北市樹林區○○坑段455-1地號土地全部持分（下稱系爭土地），於民國109年3月2日訂約出售予訴外人簡聰明等11人，並於同年月5日向被上訴人申報土地移轉現值，同時檢附農業用地作農業使用證明書申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並申請依同條第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價。經被上訴人審核後，發現系爭土地係於109年1月8日由同區段455地號（下稱分割前455地號土地）分割而出，並於次日辦理共有物分割，由上訴人取得系爭土地全部持分，依行政院農業委員會林務局農林航空測量所88年11月及90年8月拍攝之航空照片所示，分割前455地號土地部分面積未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時整筆土地均作農業使用之規定不符，又查分割前455地號土地部分面積於上訴人持有土地所有權期間曾經輔助參加人查獲未符林業使用，且未在輔助參加人所令期間內恢復作農業使用，有土地稅法第39條之2第2項所定情形，被上訴人爰以109年5月14日新北稅土字第1093126316號函准駁如下：㈠系爭土地持分825/100000因前次移轉日期為103年4月（係於89年1月28日之後取得）且前次移轉未申請不課徵，核准不課徵土地增值稅之申請，惟否准以89年1月28日修正生效當期公告土地現值為原地價之申請；㈡系爭土地持分00000000/00000000屬共有物分割前455地號土地未作農業使用部分，否准不課徵土地增值稅之申請，並否准以89年1月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價之申請；㈢系爭土地持分00000000/00000000屬共有物分割前455-1地號土地作農業使用部分，否准不課徵土地增值稅之申請，惟核准以89年1月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價之申請；並就系爭土地持分00000000/00000000及系爭土地持分00000000/00000000之移轉，核定土地增值稅2筆共計新臺幣（下同）1,979,719元。上訴人不服，申請復查，案經被上訴人將其復查改更正程序，以109年8月18日新北稅土字第1093150863號函就系爭土地持分00000000/00000000更正准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並重新核定土地增值稅為1,922,407元。上訴人仍不服，申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於原繳款單管理代號F30175110904200000237335之部分均撤銷，被上訴人應就上訴人109年3月5日之申請，就原繳款單管理代號F30175110904200000237335之部分土地作成免徵土地增值稅之行政處分。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠上訴人已於104年3月17日至同年4月25日完成補植造林，並於
109年2月取得農業用地作農業使用證明書，此為原審所知悉，且於審理過程至判決理由均未提出任何質疑或不採納之意見，惟原判決卻以系爭土地曾因違反區域計畫法遭罰，而認定並未恢復農地農用，顯有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。
㈡無論自土地稅法、立法理由或相關行政解釋，均無法得出「
倘特定土地共有人曾未恢復農地農用，其他共有人亦『視同』未恢復農地農用，且須承擔無法免徵土地增值稅不利益」之結論，原判決之認定顯超越土地稅法條文文義，且難為一般人所得以預見，有適用法規不當違背法令之嫌。
四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決已論明：
1.上訴人於92年7月3日分別自簡玉霜及簡玉珠取得分割前455地號土地持分各1/8，總計取得該土地持分共1/4，該次土地移轉經被上訴人依土地稅法第39條之2第1項規定核准不課徵土地增值稅。嗣上訴人於109年3月間立契移轉分割後之系爭土地，並申報土地現值及申請不課徵土地增值稅。惟經被上訴人查得，分割前455地號土地為山坡地保育區林業用地，該筆土地曾經新北市樹林區公所、樹林地政事務所、輔助參加人及上訴人等於104年2月6日現場勘查，會勘紀錄記載現況為種菜、除草及鐵皮屋，經輔助參加人以未符合林業使用為由，要求上訴人於同年5月30日前補植造林並報該局複勘，然上訴人並未於期限內申請複勘。被上訴人乃認定上訴人系爭土地00000000/00000000部分（即分割前455地號土地持分1/4經共有物分割改算後變更為系爭土地持分99175/100000，再依土地分割後、共有物分割前上訴人持有455地號土地之價值比例0.74792計算）有土地稅法第39條之2第2項規定未作農業使用情形有案，應於此次移轉時課徵土地增值稅，並無不合。
2.上訴人雖主張其已於104年3月17日至同年4月25日間補植40株肖楠等林木，且上訴人未於104年3月5日後為輔助參加人依森林法續處，可知其有補植造林事實云云。惟依輔助參加人110年10月7日新北府農林字第1101901887號函陳報相關資料顯示，分割前455地號土地除有上述經該局以未符合林業使用而要求其限期補植造林並申請複勘以外，又經新北市政府以104年2月6日會勘時位於該土地之雞舍、鐵皮屋現況，與上訴人提供之舊相片原有雞寮僅以木架架設鐵網圍起狀況不符，再比對67年航照圖，無法確定違規事項於新北市政府70年公告編定前即已存在，於104年4月17日及6月8日2次限期上訴人依法恢復原林業使用目的，惟經該府104年5月27日及7月21日會勘現況為鐵皮屋、鐵皮棚架及鐵製階梯等均未移除，乃處以罰鍰在案，則被上訴人認定上訴人持有該土地期間有土地稅法第39條之2第2項規定未作農業使用有案之違規情形，難謂有何違誤。
3.按土地法第40條規定：「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分區，區內分段，段內分宗，按宗編號。」此即為宗地（即一般所稱筆），可知土地係以「宗」為最小計算單位。又土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其原因除了「宗地」是土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須。土地既係以宗地為單位，自須依法就該宗土地作整體觀察予以判定，是1宗土地縱僅部分非供農業使用，然該宗土地既經整體觀察，並未將整筆土地供農業使用，自不符合土地稅法第39條之2所規定「作農業使用」之要件，此核與比例原則無涉。承上可知，於上訴人92年間承受分割前455地號土地經核准不課徵土地增值稅而具有該土地持分1/4所有權之期間內，分割前455地號既曾於104年間有土地稅法第39條之2第2項所規範「未作農業使用有案」之違規情形，則上訴人此次再移轉時，自當按該宗土地「整筆」其中上訴人持有比例即持分1/4課徵土地增值稅。僅該宗土地因已於109年間先後辦理土地分割及共有物分割，故於上訴人移轉當時其持有之原地號及持分均已改變，被上訴人乃依土地分割後、共有物分割前上訴人持有455地號土地之價值比例0.74792，再依分割前455地號土地持分1/4經共有物分割改算後變更為系爭土地持分99175/100000，換算上訴人持有分割前455地號土地持分1/4即為系爭土地持分00000000/00000000（0.74792×99175/100000）。是上訴人訴稱僅不符合土地稅法第39條之2第2項規定部分應繳納土地增值稅之主張，核屬法令誤解，委不足採。㈡經核其上訴理由，無非係重述其在原審提出而為原審所不採
之主張，或重申其一己之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 9 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 9 月 22 日
書記官 徐 子 嵐