最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第659號上 訴 人 陳國顏
送達受收人 王郁藍訴訟代理人 丁榮聰 律師
許文懷 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國111年7月7日臺北高等行政法院110年度訴字第1465號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國102年3月29日對訴外人張玉珠提起民事訴訟，請求張玉珠將新北市○○區○○段305、305-1、323、324、528、537、539、540、530、535、536、540-1、560地號等13筆土地（下合稱系爭土地）所有權應有部分40％（下稱系爭應有部分）移轉登記予上訴人，經臺灣高等法院106年度重上更㈠字第49號民事判決（下稱高院民事判決）上訴人勝訴，復由最高法院於107年6月7日以107年度台上字第845號民事判決（下稱最高法院民事判決，並與高院民事判決合稱系爭民事判決）駁回張玉珠所提上訴確定。上訴人於107年7月26日檢附系爭民事判決，以「判決移轉」為權利變更原因，就系爭應有部分單獨申報土地移轉現值，經被上訴人核定應納土地增值稅新臺幣（下同）1,000萬3,991元，上訴人於107年9月3日繳納完畢。嗣財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）於110年向上訴人補徵漏報系爭應有部分登記返還請求權之遺產稅97萬4,426元，上訴人認有重複課稅之情，於110年5月12日（被上訴人收文日）向被上訴人申請退還已繳納之土地增值稅。被上訴人審認系爭應有部分於107年間移轉所有權登記，非屬免徵土地增值稅之情形，核定應納土地增值稅並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關的錯誤，致溢繳稅款之情形，以110年6月3日新北稅淡四字第1105509765號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人就上訴人110年5月12日之申請，應作成准予發還1,000萬3,991元，及自107年9月30日起至填發收入退還書或國庫支票日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，經臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第1465號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：⒈原判決廢棄。⒉訴願決定及原處分均撤銷。⒊被上訴人就上訴人申請退還土地增值稅事件，應作成准予發還1,000萬3,991元，及自107年9月30日起至填發收入退還書或國庫支票日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地於57年10月18日以買賣為原因登記為訴外人張玉珠
所有，上訴人嗣於102年3月29日提起民事訴訟，主張張玉珠應將系爭應有部分移轉登記給上訴人，經系爭民事判決認定系爭土地係由上訴人之被繼承人陳文濱出資40％與訴外人張炳善一同購入，因系爭土地為農地，陳文濱與張炳善均不具自耕農身分，故借名登記在具自耕農身分之張炳善配偶張玉珠名下，由於上訴人已合法為終止借名登記契約之意思表示，故得請求張玉珠將系爭應有部分移轉登記給上訴人，並已判決確定，上訴人乃於107年7月26日檢附系爭民事判決及確定證明書，以「判決移轉」為權利變更原因，就系爭應有部分單獨向被上訴人申報土地移轉現值，被上訴人依土地稅法第28條前段及第30條第1項第4款規定，以張玉珠登記取得日（57年10月18日，66年10月規定地價）之公告現值為原規定地價，及上訴人102年3月29日提起民事訴訟之公告現值，計算土地漲價總數額，核定應納土地增值稅1,000萬3,991元，上訴人已於107年9月3日繳納完畢。由於上訴人取得系爭應有部分之移轉登記，係因系爭民事判決本於借名登記法律關係終止，而判命張玉珠所為給付，非因繼承法律關係而取得，自無土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。司法實務見解向來肯認基於借名登記原因關係的終止，而請求登記者移轉土地予實際所有權人時，應向請求登記移轉的土地實際所有權人課徵土地增值稅，而無以土地產權歸屬未生實質變動為由，免徵土地增值稅的餘地，是被上訴人依土地稅法第28條前段及第30條第1項第4款規定核課土地增值稅，尚無適用法令錯誤或因事實認定錯誤而適用法令錯誤，致溢徵稅款的情形。上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，尚無依據。
㈡北區國稅局係以上訴人於被繼承人陳文濱70年3月28日死亡時
辦理遺產稅申報，漏未申報陳文濱基於借名契約法律關係所生對系爭應有部分之登記返還請求權，而於110年1月間補徵此部分遺產稅，即該局補徵遺產稅之對象為具有財產價值之債權，非屬物權之系爭土地所有權。被繼承人死亡時之財產為不動產所有權，或為債權等其他請求權，本屬不同稅捐客體，應予區別，無所謂實質上同一或具有同一性而可混為一談。被繼承人陳文濱於70年3月28日死亡時，系爭土地仍登記在張玉珠名下，並無系爭土地所有權，僅有基於借名契約法律關係所生土地登記返還請求權。上訴人係於107年9月12日始基於系爭民事判決取得系爭應有部分，與因繼承取得土地所有權之情形有別，此為上訴人（及其父親陳文濱）自行規劃、安排之經濟生活事實，即應承擔因不同經濟生活事實而產生的稅捐負擔。又依上述，被上訴人針對系爭應有部分107年9月12日之移轉登記核課土地增值稅，與北區國稅局就系爭應有部分之登記返還請求權補徵遺產稅，是針對不同課稅標的所為，無重複課稅的問題。則上訴人主張：北區國稅局已認定系爭土地為遺產，基於構成要件效力，系爭土地應得適用土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅；且土地所有權與土地登記返還請求權具有同一性，系爭土地雖借名登記於張玉珠名下，但不改陳文濱為實際所有權人的事實；被上訴人以張玉珠57年登記取得系爭土地所有權至上訴人102年提起民事訴訟期間之土地漲價總數額，課徵土地增值稅，與北區國稅局以張玉珠57年登記取得系爭土地所有權至陳文濱70年3月28日死亡期間之土地漲價總數額，課徵遺產稅，期間重疊，顯屬重複課稅云云，均非可採。至上訴人主張：土地登記返還請求權於實現前，納稅義務人未取得土地之管理、使用及收益權限，不得以此未實現之權利作為課稅標的，似主張該債權有遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定之適用；又北區國稅局補徵遺產稅所憑據系爭土地登記返還請求權之時價標準，均非本件有關土地增值稅事件所應審究等語，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：㈠修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽
徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：
「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，行政法院係針對裁判時原告對行政機關申請作成行政處分之請求權是否成立，作成法律上判斷，其判斷基準時點，除法令另有規定外，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態變更，及法律審法院裁判前之法律規定變更，均應綜合加以考量。而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。
㈡次按土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義
務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」行為時同法第30條第1項第4款規定：
「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」（該項條文於110年6月23日修正時將序文之「左列」變更為「下列」）土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此觀前引土地稅法第28條前段規定即明。至於同條但書規定因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，乃因繼承事實發生時，繼承人依法應就繼承遺產中之土地連同其他全部遺產，繳納遺產稅，關於土地之遺產價值，依遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定：「（第1項）遺產……價值之計算，以被繼承人死亡時……之時價為準……。（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」係以被繼承人死亡時之土地公告現值為準，故自被繼承人取得為遺產之土地時起至其死亡時止，經由主管機關調整土地公告現值所表徵之土地自然漲價利益，業經課徵遺產稅，為免再就該次土地因繼承而移轉課徵土地增值稅，造成重複課稅，故設此規範。從而，因繼承而發生移轉之標的非土地者，自無土地稅法第28條但書免稅規定之適用。
㈢系爭土地於57年10月18日以買賣為登記原因登記為訴外人張
玉珠所有，上訴人於102年3月29日提起民事訴訟，主張張玉珠應將系爭應有部分移轉登記給上訴人，經高院民事判決認定系爭土地係由上訴人之被繼承人陳文濱出資40％與訴外人張炳善共同購入，因系爭土地為農地，陳文濱與張炳善均不具自耕農身分，故借名登記在具自耕農身分之張炳善配偶張玉珠名下，上訴人已合法為終止借名登記契約之意思表示，得請求張玉珠將系爭應有部分移轉登記予上訴人，乃判決上訴人勝訴，張玉珠對高院民事判決所提上訴，復由最高法院民事判決駁回確定。上訴人嗣於107年7月26日檢附系爭民事判決及確定證明書，以「判決移轉」為權利變更原因，就系爭應有部分單獨向被上訴人申報土地移轉現值，被上訴人依土地稅法第28條前段及行為時同法第30條第1項第4款規定，以張玉珠登記取得日（57年10月18日，66年10月規定地價）之公告現值為原規定地價，與上訴人102年3月29日提起民事訴訟時之公告現值，計算土地漲價總數額，核定應納土地增值稅1,000萬3,991元，上訴人已於107年9月3日繳納完畢等情，為原審確定之事實，核與卷內證據相符。是以，上訴人之被繼承人陳文濱生前與張玉珠就系爭應有部分係成立借名登記之法律關係，系爭應有部分於陳文濱70年3月28日死亡時，仍登記為張玉珠所有，非屬陳文濱之遺產，上訴人於繼承開始時，僅繼受取得陳文濱對張玉珠就系爭應有部分之登記返還請求權，並未因繼承而取得系爭應有部分之所有權，其係因嗣後於102年間主張終止借名登記法律關係，請求張玉珠移轉登記系爭應有部分之民事訴訟，經系爭民事判決勝訴確定，由張玉珠依系爭民事判決將系爭應有部分移轉為其所有，故與土地稅法第28條但書所定因繼承而取得之免徵土地增值稅要件不符。又張玉珠既具自耕農身分，其於57年10月18日經登記為系爭土地所有人之物權行為，並未違反當時承受農地者須以有自耕能力為限之法律規定，自非無效，至張玉珠與上訴人之被繼承人陳文濱就系爭應有部分成立具債權契約性質之借名登記關係，並不影響張玉珠經登記而為系爭應有部分所有人之法律上地位。而張玉珠嗣因上訴人主張終止該借名登記之法律關係，訴請民事法院判決移轉登記獲判勝訴確定，將系爭應有部分移轉登記為上訴人所有，已合致土地稅法第28條前段所定「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件，且上訴人未因張玉珠移轉系爭土地而支付對價，應屬無償移轉，則被上訴人依張玉珠登記取得日與上訴人提起上開民事訴訟日之系爭土地公告現值，計算土地漲價總數額，以上訴人為納稅義務人核課土地增值稅，核與土地稅法第5條第1項第2款、第28條前段及行為時同法第30條第1項第4款等規定，均無不合，並無何因適用法令錯誤或認定事實錯誤，致上訴人溢繳稅款之情形。是上訴人依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還已納之土地增值稅，自非有據，被上訴人以原處分否准所請，並無違誤。原判決以上訴人取得系爭應有部分之移轉登記，係因系爭民事判決本於借名登記法律關係之終止，而判命張玉珠所為給付，並非基於繼承法律關係而取得，故無土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用，上訴人依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，並無依據，理由雖稍嫌簡略，惟認上訴人退稅申請不應准許之結論尚無違誤。上訴意旨主張：上訴人係基於借名登記法律關係取得系爭應有部分所有權，非基於民事判決取得上開權利，原判決竟謂上訴人係因民事判決而取得系爭應有部分，進而推論其非因繼承法律關係而取得，有錯誤理解法律關係之概念及錯誤適用土地稅法第28條但書規定之重大違誤云云，並無可採。
㈣所謂重複課稅，指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目
，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。依原判決確定之事實，北區國稅局於110年1月間對上訴人補徵遺產稅，係以上訴人於被繼承人陳文濱70年3月28日死亡時辦理遺產稅申報，漏未申報陳文濱基於借名契約法律關係所生對系爭應有部分之登記返還請求權，為其依據。是以，北區國稅局對上訴人補徵遺產稅之對象，為陳文濱生前所遺系爭應有部分之登記返還請求權，被上訴人對上訴人課徵土地增值稅，則係因上訴人終止借名登記法律關係，由張玉珠將系爭應有部分無償移轉為其所有，並以該次所有權移轉所生漲價利益為課稅標的，二者稅捐客體不同，不生重複課稅之問題。又陳文濱所遺系爭應有部分登記返還請求權之性質為債權，其遺產價值依前揭遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及同法施行細則第27條前段：「債權之估價，以其債權額為其價額。」等規定，應由稅捐稽徵機關依職權估定被繼承人死亡時之時價，非如土地之遺產價值，必以被繼承人死亡時之土地公告現值為準，至於北區國稅局就該登記返還請求權，逕按被繼承人死亡時系爭土地之公告現值計算遺產價值並補徵遺產稅，與前揭遺產及贈與稅法與施行細則條文關於債權遺產價值估算之規定是否相符，為該補徵遺產稅處分合法與否之問題，無從據此而謂被上訴人因系爭應有部分由張玉珠無償移轉為上訴人所有，就該次移轉所生漲價利益，依土地稅法第28條前段及行為時同法第30條第1項第4款等規定，對於取得系爭應有部分所有權之上訴人課徵土地增值稅，有何因適用法令或認定事實錯誤，致上訴人溢繳稅款情事。是原判決論明：因繼承而移轉的土地，已納入遺產稅課稅範圍，由繼承人負擔遺產稅，土地稅法第28條但書因而規定不再對該土地移轉行為課徵土地增值稅，以免重複課稅。惟被上訴人針對系爭應有部分於107年9月12日之移轉登記核課土地增值稅，與北區國稅局就系爭應有部分之登記返還請求權補徵遺產稅，係針對不同的課稅標的所為，無重複課稅之問題，至北區國稅局補徵遺產稅所憑據系爭應有部分登記返還請求權之時價標準，並非本件有關土地增值稅事件所應審究，所持法律見解並無錯誤，亦無判決理由前後相互牴觸或與主文不相符合等理由矛盾情形。上訴意旨主張：土地所有權與土地登記返還請求權均係表彰土地之經濟價值，且課徵遺產稅時之計算方式均相同，就是否有重複課稅之判斷，不應有差別之認定，北區國稅局就系爭應有部分所遺登記返還請求權於57年10月18日（張玉珠取得土地）至70年3月28日（被繼承人陳文濱往生）期間之土地漲價利益，既已課徵遺產稅，被上訴人就同一期間之土地漲價利益再行課徵土地增值稅，顯違重複課稅原則，原判決徒以二者名稱不同，認無重複課稅情事，顯然違反納稅者權利保護法第7條、土地稅法第28條、遺產及贈與稅法第10條規定，亦違反北區國稅局於已確定之補徵遺產稅及罰鍰處分中，明確認定被繼承人對張玉珠就系爭應有部分之登記返還請求權，核屬遺產之構成要件效力，自屬違背法令。且原判決理由六、㈠、⒉既肯認因繼承而移轉之土地，已就被繼承人取得土地至繼承開始期間之自然漲價利益課徵遺產稅，不得重複課徵土地增值稅，於理由六、㈡、⒊卻又認土地與土地登記返還請求權分屬不同標的，就相同期間之自然漲價利益，可分別課徵土地增值稅與遺產稅，並無重複課稅問題，有判決理由矛盾之重大違誤云云，無非係其一己之主觀見解，並無足取。又上訴人援引之本院107年度判字第142號判決，係就繼承人未依限申報遺產稅，經稽徵機關依84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第10條第1項但書規定：「但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。」依查獲日之較高時價核定遺產價值，據以補徵遺產稅後，繼承人申請以因繼承取得之土地辦理實物抵繳遺產稅之案例，認為此種情形，自被繼承人取得遺產土地時起至查獲日止之土地自然漲價利益，已課徵過遺產稅，於該遺產土地因抵繳遺產稅而發生所有權移轉時，不得再就查獲日前之土地自然漲價利益課徵土地增值稅，否則即屬重複課稅，違反量能課稅原則，與本件案情內容及法律爭點均不相同，不得比附援引並執為指摘原判決違法之依據，併予敘明。
五、綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決駁回上訴人在第一審之訴，經核並無違誤。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 11 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 許 瑞 助法官 王 俊 雄法官 侯 志 融法官 鍾 啟 煒以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 11 月 17 日
書記官 廖 仲 一