最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第630號上 訴 人 吳克威訴訟代理人 王永富 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年6月1日高雄高等行政法院110年度訴字第40號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人係亞洲時尚診所負責人，該診所105年度執行業務（其他）所得損益計算表，列報收入總額新臺幣（下同）12,330,117元，費用總額14,351,073元，執行業務所得額0元。
上訴人105年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得0元，被上訴人2次發函，請上訴人提示亞洲時尚診所帳簿文據等相關資料備查，惟未提示，乃依財政部訂定105年度執行業務者費用標準，核定上訴人105年度取自該診所執行業務所得7,087,823元，併同其餘調整，核定上訴人綜合所得總額8,803,798元，綜合所得淨額8,413,225元，補徵稅額2,413,283元。又亞洲時尚診所106年度執行業務（其他）所得損益計算表（所得期間民國106年1月至106年7月），列報收入總額5,331,290元，費用總額8,261,214元，所得額虧損2,929,924元；上訴人106年度綜合所得稅結算申報，未列報取自該診所之執行業務所得。經被上訴人2次發函，請上訴人提示亞洲時尚診所帳簿文據等相關資料備查，惟上訴人未提示，乃依財政部訂定106年度執行業務者費用標準，核定上訴人106年度取自該診所執行業務所得3,038,925元，併課核定其當年度綜合所得總額7,553,961元，綜合所得淨額7,206,941元，補徵稅額1,179,372元。上訴人就105年度及106年度核定取得亞洲時尚診所之執行業務所得不服，分別申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定及原處分（被上訴人108年4月26日第2160000061號核定通知書、109年7月2日南區國稅法二字第1090004506號復查決定書、109年2月12日第2160000073號核定通知書及109年7月2日南區國稅法二字第1090004507號復查決定書）均撤銷。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠證人蔡沂靜於原審調查時明確證稱，其係亞洲時尚股份有限
公司（下稱亞洲時尚公司）所聘僱，其在亞洲時尚公司所轄亞洲時尚診所臺南店所收取之款項，均繳納給亞洲時尚公司，上訴人僅係受僱於亞洲時尚公司，此與上訴人所提示與亞洲時尚公司總管理處往來之電子郵件、薪資表及上訴人台新國際商業銀行（下稱台新銀行）內湖分行帳戶領取亞洲時尚診所給付上訴人每月薪資8萬元等相關資料事實相符；證人江蕙珊亦證稱，其係亞洲時尚公司總管理處會計，處理亞洲時尚公司所轄各店之會計帳務，此與上訴人所提示email內容與亞洲財務通信證據及醫師委任合約顯示，當時105年及106年度報稅都是亞洲醫美集團處理，全部帳證均由亞洲時尚公司與翔億生技有限公司所共管相符；證人羅志仁證稱，亞洲時尚診所臺南店所有帳戶往來，均由亞洲時尚公司依據與上訴人所簽訂亞洲醫美集團負責醫師委任合約書第9條約定，由亞洲時尚公司所屬人員轉帳亞洲時尚診所臺灣土地銀行（下稱土地銀行）帳號000000000000帳戶、台新銀行帳號00000000000000帳戶，均為亞洲時尚公司財務部人員所操作，與上訴人所提示帳戶資金往來明細，均為亞洲時尚公司所轄診所收入、企業匯款轉出亞洲時尚公司特定帳號，或支付亞洲時尚公司董事長車貸、合夥人盈餘分配，或匯入出售亞洲時尚診所臺南店之店面設備款項收入事實相符。原判決以亞洲時尚診所臺南店係上訴人所經營，亞洲時尚公司僅係收取管理費云云，並認定上訴人竟將自己經營收入或所得匯入他人帳戶，而不匯到上訴人自己名下個人銀行帳戶，有違論理及經驗法則。
㈡原判決以上訴人與亞洲時尚公司所簽訂定之104年度總管理委
辦契約書及租賃契約，認定亞洲時尚診所臺南店非亞洲時尚公司出資經營，係上訴人向亞洲時尚公司承租經營云云，無視亞洲時尚診所土地銀行帳號000000000000帳戶、台新銀行帳號00000000000000帳戶，均為亞洲時尚公司財務部人員所操作，資金往來明細均為亞洲時尚公司所轄診所收入、企業匯款轉出亞洲時尚公司特定帳號，或支付亞洲時尚公司董事長車貸、合夥人盈餘分配，或匯入出售亞洲時尚診所臺南店之店面設備款項收入等事實，亞洲時尚公司不可能會將出售款項匯入原判決所認定承租人之帳戶等資金往來客觀事實，原判決有違論理及經驗法則。
㈢本件應參照相同案例，即被上訴人更正核定訴外人詹益杖醫
師取自經典美學診所（亞洲時尚公司桃園店）之執行業務所得12,575,514元，註銷為0元，更正課徵詹益杖醫師105年領取經典美學診所之薪資所得720,000元之行政先例。原判決竟將事實誤認為詹益杖醫師105年度經典美學診所之執行業務所得改課徵薪資所得之原處分機關為財政部北區國稅局桃園分局而非被上訴人，將原核定詹益杖醫師取自經典美學診所之執行業務所得改課案外人陳守華及廖蓓琦，其對詹益杖、陳守華及廖蓓琦等3人間，及渠等3人間與亞洲時尚公司關係究竟為何，認定事實有違論理及經驗法則。
四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決已論明：
⒈有關稅捐客體的歸屬，從經濟的實質課稅原則觀點加以判斷
，係指於經濟上支配享受所得、財產的人，作為稅捐客體所歸屬的稅捐主體。例如信託財產，其稅捐客體的歸屬，通常應歸屬於對於該信託財產具有支配權的信託人，而非無支配處分權的受託人。而稅捐客體的歸屬主體通常應以名義上對外出名營業者為準，例外在有事實證據證明第三人為實際營業主體的情形，始應歸屬於實際營業主體。惟在法律有明文規定排除經濟的觀察法之歸屬的情形，即應依其規定。即使法律並未明文規定，亦可經由個別的稅法規定之解釋，導出並非以經濟的觀察法之歸屬為準，而專以一項事實關係之法律形式的形成為準，此尤其適用於稅捐義務與私法交易之正式的行為相結合的情形。由於在此應以各個個別的稅法規定之解釋為準，因此，經濟觀察法之歸屬的適用可能性，其適用與否，毋寧必須逐一在個別案件中審查之【陳清秀，量能課稅與實質課稅原則（下），月旦法學雜誌，第184期，西元2010年9月，頁101-102】。⒉上訴人係亞洲時尚診所104年9月3日至106年7月12日止之登記
負責人，亦為醫療法規定可開立私立醫療機構（診所）之人，此有臺南市政府104年9月8日府衛醫字第1040807467號函暨醫療機構開業執照（亞洲時尚診所）及醫師證書、臺南市政府106年7月17日府衛醫字第1060719121號函（亞洲時尚診所106年7月12日變更負責人為顏貽炯）及扣繳單位設立（變更）登記申請書等附卷可參；又上訴人104年至106年均向被上訴人申報執行業務者（其他）所得收支報告表（含損益計算表），單位名稱為亞洲時尚診所，依所得稅法規定上訴人為亞洲時尚診所之執行業務所得者，且上訴人於104年度個人綜合所得稅結算申報書亦申報取自亞洲時尚診所之執行業務所得246,362元，有104年至106年7月31日止之執行業務者（其他）所得收支報告表（含損益計算表）及上訴人104年度綜合所得稅結算申報書在卷可稽，是上訴人依法為亞洲時尚診所之負責人，應堪認定。
⒊依據上訴人與亞洲時尚公司所簽訂之負責醫師委任合約書（
參原處分A1卷第16至17頁）第4點至第7點所示，亞洲時尚診所雖由亞州時尚公司出資成立擁有實質所有權及管理、經營權，並負責提供醫療設備，廠地與美容護理相關人員、客源及負擔一切財務支出，但上訴人須代診所對外協助處理各主管單位之督導業務，並提供診所經營之必需資訊、技巧與知識及提供臨床醫療技術與專業知識及配合一切合法之媒體採訪及宣傳活動，且登記為診所之負責醫師，始可取得委任報酬8萬元；另依契約第9點，上訴人亦須配合開立銀行帳戶並授權及同意由亞洲時尚公司保管供診所經營使用；而第12點就經營上所產生之稅務亦約定由上訴人申報，並就診所經營所增加之個人稅賦由亞洲時尚公司額外支付現金與上訴人繳納。足見，上訴人與亞洲時尚公司已就亞洲時尚診所之設立及經營為約定，上訴人確實知悉亞洲時尚診所之設立需由其擔任負責人，並負擔該診所經營產生之稅負。是依契約上訴人亦為亞洲時尚診所之負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人。
⒋上訴人於104年度個人綜合所得稅結算申報業已申報取自亞洲
時尚診所之執行業務所得總額246,362元，並經被上訴人依其申報數核定在案，此有上訴人104年度綜合所得稅結算申報書、104年度執行業務者（其他）所得收支報告表（含損益計算表、發票等）及被上訴人104年度綜合所得稅核定通知書在卷可查，上訴人係申報執行業務所得而非薪資所得，與上訴人稱受亞洲時尚公司委任等主張不符；又上訴人提示之臺灣臺中地方檢察署檢察官109年度偵字第7539號不起訴處分書，已載明亞洲時尚公司係與亞洲時尚診所等7家診所簽訂設備租賃合約書，將儀器設備出租予前開診所，上訴人使用之儀器設備本屬亞洲時尚公司所有，則亞洲時尚公司於106年9月8日簽約出售其出原出租予亞洲時尚診所內之儀器設備，並無不當。至於訴外人詹益杖醫師105年度取自經典美學診所之執行業務所得改課徵薪資所得，並改歸課案外人陳守華及廖蓓琦，係屬渠等間之私法關係，並無需拘束本案之效力，無法據此認定上訴人非亞洲時尚診所之負責人。
⒌至於上訴人主張亞洲時尚診所帳戶之款項為亞洲時尚公司所
控制，並為亞洲時尚公司實際取得使用，上訴人非亞洲時尚診所負責人等語。惟上訴人僅提示戶名均為「亞洲時尚診所吳克威」之土地銀行帳號000000000000帳戶及台新銀行帳號00000000000000帳戶104至106年度之資金往來交易明細，從交易明細中僅可得知銀行存款之支出及收入金額，在上訴人未提供相關帳證或其他資訊下，無從得知上開2帳戶款項流向及增減原因；又依據證人蔡沂靜、江蕙珊及羅智仁於原審111年1月6日準備程序筆錄，雖證明亞洲時尚診所之人事行政、會計財務、物品管理採購等均由亞洲時尚公司所主導，然依上訴人與亞洲時尚公司所簽訂定之104年度總管理委辦契約書（參原處分A2卷第197至202頁）及負責醫師委任合約書，上開事項，包含銀行帳戶之使用，本屬契約就亞洲時尚診所經營管理分工之約定，亦屬亞洲時尚公司依契約所提供之服務範圍，105年度亦延續此服務事項；且證人江蕙珊亦證稱：「每個診所都會有獨立的帳目，包括收入及一些貨品的支出，總公司會每個月跟診所收取管理費，然後，以診所與總公司相互的關係，診所每個月會上繳管理費給總公司，診所除管理費之外，其他的收入及費用都是由診所自己負擔。」綜上，亞洲時尚診所具有獨立帳冊及收支，非屬亞洲時尚公司所有，而該台新銀行帳號00000000000000帳戶亦係依契約授權同意由亞洲時尚公司使用管理，是無從以上開證人證詞及該帳戶非上訴人所管理使用即認定上訴人非亞洲時尚診所之負責人。
⒍另上訴人與亞洲時尚公司簽訂有負責醫師委任契約，依該契
約上訴人須擔任亞洲時尚診所之負責人並負擔該診所經營所產生之稅捐，再由亞洲時尚公司就稅捐差額（個人綜合所得稅）補貼上訴人，上訴人亦依契約履行相關義務；而亞洲時尚公司則透過管理服務費之收取（總管理委辦契約第2條），取得診所之經營所得並負擔該所得所產生之稅負（營利事業所得稅）。則亞洲時尚公司縱為經濟上最終支配享受亞洲時尚診所經營所得之人，但其透過契約自由之安排，就亞洲時尚診所之同一筆經營所得不僅負擔個人綜合所得稅（補貼上訴人部分），更因管理服務費之收取亦負擔營利事業所得稅（亞洲時尚公司本身），為稅捐實質負擔者，並無濫用私法形式規避税捐並獲得經濟上利益，使國家税捐債權遭受損失，而需啟動經濟觀察法以遂行「量能課稅」及「賦稅公平」原則之情形等語。㈡經核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權
行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 10 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 10 月 13 日
書記官 徐 子 嵐