最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第758號上 訴 人 劉知樂（原名劉正彬）訴訟代理人 陳楷天 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年8月10日高雄高等行政法院109年度訴字第361號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人係亞洲經典美學診所負責人，民國104年度列報該診所之收入總額新臺幣（下同）18,963,674元，費用總額19,357,651元，執行業務所得為虧損393,977元，並與配偶鄭為元合併辦理104年度綜合所得稅結算申報（以配偶為納稅義務人）。經被上訴人依帳證查核資料，核定上訴人104年度取自亞洲經典美學診所之執行業務所得7,355,729元，併同其餘調整，歸課核定鄭為元當年度綜合所得總額9,851,929元，所得淨額8,520,146元，補徵應納稅額2,152,746元。上訴人就核定取自亞洲經典美學診所之執行業務所得不服，分別申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠原判決係引用學者李惠宗所撰寫之期刊論文，認定本件情形
不符合實質課稅原則，而為不利上訴人之論斷，然原審既未將該論文於法庭活動當中提示，亦未曾就該論文內容予以朗讀或提供其要旨，交由兩造辨識並表示意見，顯未踐行合法調查程序，其將該論文據為裁判基礎，有判決理由不備及調查證據不適用證據法則之違誤。㈡本院103年度判字第162號判決之案件事實固有與本件非完全
相同之細節，然其中均有相同之「醫療院所實際出資營運之人並非登記負責醫師本人」要素，上訴人自得以被上訴人在該案主張採取實質課稅原則，竟在本件明知實際營運者為亞洲時尚股份有限公司（下稱亞洲時尚公司）時，拒絕適用實質課稅原則，即非適法。原審僅以本件案情與上開判決之案例並不相同一語帶過，即否認上訴人所主張之內容，而對於該所謂之不同處原審並未說明，亦未詳加調查釐清被上訴人上開差別待遇是否具有法律上或理論上之基礎，顯有判決不備理由之違誤。
四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決
已論明：
1.稅捐客體所當歸屬之人為納稅義務人，而納稅義務人本即可利用民事法提供之各種法律行為的類型，形成其法律關係，以從事稅捐規劃。該等規劃，含私人間之稅捐轉嫁的約定，在依法課稅原則下應受到保障，以符合法治國原則，確保法的安定性。雖依法課稅原則與私人之法律關係形成自由間會產生衝突，為防止自由權之濫用，而有所謂經濟觀察法或脫法行為之效力的否定等方式來處理此類問題，但並非在稅捐之稽徵上只要符合量能課稅原則即得對之課以稅捐，仍須遵守稅捐法定主義，保護其從事生活規劃所必須之法的安定性【黃茂榮，稅捐法與民事法㈠，植根雜誌第26卷第11期，頁28-29，備註15參照】。而實質課稅原則係把握實質的經濟活動內涵，作為落實量能課稅原則之具體運用手段，故實質課稅原則可謂是量能課稅原則之下位子原則。而一般人欲成立醫療機構，除得選擇以財團法人或社團法人方式設立外，亦得選擇與具醫師資格者，合作成立私立醫院或診所，惟以不同方式所成立之醫療機構，其納稅義務人亦將有所不同，並依其成立醫療機構之類型不同，而應分別繳納個人綜合所得稅（執行業務所得）或營利事業所得稅。
2.依據上訴人與亞洲時尚公司所簽訂之亞洲醫美集團負責醫師委任合約書（下稱系爭合約書）第4點至第6點所示，亞洲經典美學診所雖由亞州時尚公司出資成立擁有實質所有權及管理、經營權，並負責提供醫療設備，場地與美容護理相關人員、客源及負擔一切財務支出，但上訴人須代診所對外協助處理各主管單位之督導業務，並提供診所經營之必需資訊、技巧與知識及提供臨床醫療技術與專業知識及配合一切合法之媒體採訪及宣傳活動，且登記為診所之負責醫師，始可取得委任報酬6萬元；另依系爭合約書第9點，上訴人亦須配合開立銀行帳戶並授權及同意由亞洲時尚公司保管供診所經營使用；而第12點就經營上所產生之稅務亦約定由上訴人申報，並就診所經營所增加之個人稅賦由亞洲時尚公司額外支付現金與上訴人繳納。又依據證人蔡沂靜（亞洲時尚診所櫃檯行政人員）、江蕙珊（亞洲時尚公司會計）及羅智仁（亞洲時尚公司財務長）於另案（即原審110年度訴字第40號）111年1月6日準備程序筆錄之證述，雖證明亞洲時尚公司另行成立之亞洲時尚診所之人事行政、會計財務、物品管理採購等均由亞洲時尚公司所主導，然依上訴人與亞洲時尚公司所簽訂定之系爭合約書之上述事項，包含銀行帳戶之使用，本屬該合約書就亞洲經典美學診所經營管理分工之約定，亦屬亞洲時尚公司依契約所提供之服務範圍；且江蕙珊亦證稱：「每個診所都會有獨立的帳目，包括收入及一些貨品的支出，總公司會每個月跟診所收取管理費，然後，以診所與總公司相互的關係，診所每個月會上繳管理費給總公司，診所除管理費之外，其他的收入及費用都是由診所自己負擔。」足見，上訴人與亞洲時尚公司已就亞洲經典美學診所之設立及經營為約定，上訴人確實知悉亞洲經典美學診所之設立，須由其擔任負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人。
3.又稅捐客體所當歸屬之人為納稅義務人，雖醫療法規定僅有醫師身分者可開立私人醫療機構，但並不禁止私人透過契約自由間接參與醫療機構之經營或管理，而私人間之稅捐轉嫁的約定，在依法課稅原則下仍應受到保障。上訴人藉由契約自由與亞洲時尚公司就亞洲經典美學診所之經營管理為約定，除自願擔任該診所負責人、執行醫療（駐診）業務，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人外，其餘有關醫療業務以外之其他領域（醫療業務行政、財務等）之管理，則由亞洲時尚公司負責，上訴人須履行前述義務方得依系爭合約書約定每月受領對價6萬元（看診及醫療之收入另計），足見上訴人確為亞洲經典美學診所經營所得之稅捐法定納稅義務人，且以上訴人名義報繳亞洲經典美學診所每年之執行業務所得，乃屬上訴人依系爭合約書所應履行的義務，該契約之訂定亦未造成自由權之濫用，並無需以經濟觀察法或脫法行為之否定等方式來確認亞洲經典美學診所負責人之情形。
4.有關稅捐客體的歸屬，從經濟的實質課稅原則觀點加以判斷，係指於經濟上支配享受所得、財產的人，作為稅捐客體所歸屬的稅捐主體。例如信託財產，其稅捐客體的歸屬，通常應歸屬於對於該信託財產具有支配權的信託人，而非無支配處分權的受託人。而稅捐客體的歸屬主體通常應以名義上對外出名營業者為準，例外在有事實證據證明第三人為實際營業主體的情形，始應歸屬於實際營業主體。惟在法律有明文規定排除經濟的觀察法之歸屬的情形，即應依其規定。即使法律並未明文規定，亦可經由個別的稅法規定之解釋，導出並非以經濟的觀察法之歸屬為準，而專以一項事實關係之法律形式的形成為準，此尤其適用於稅捐義務與私法交易之正式的行為相結合的情形。由於在此應以各個個別的稅法規定之解釋為準，因此，經濟觀察法之歸屬的適用可能性，其適用與否，毋寧必須逐一在個別案件中審查之【陳清秀，量能課稅與實質課稅原則（下），月旦法學雜誌，第184期，西元2010年9月，頁101-102參照】。又經濟觀察法係用於「納稅義務人濫用私法形式而獲得稅捐的規避，同時使國家喪失財政上應有的收入」的類型上，亦即適用實質經濟觀察法有三個要件：㈠濫用私法形式。㈡當事人因該私法形式而規避税捐並獲得經濟上利益。㈢國家税捐債權因此遭受到損失。故經濟觀察法是一種例外，係「一種稅捐法上的特殊觀察方式」，必須在納稅義務人與第三人交易間，從表面證據上來看，各階段皆屬合法，但整體經濟流程來看，存有規避稅捐的可能性，從而納稅義務人有獲得稅捐的經濟利益（包括稅捐優惠或減少稅課），並使國庫公法上債權受到損害，才會適用經濟觀察法【李惠宗，稅法上「經濟觀察法」的適用及其界限—兼論錯誤的實質課稅「原則」(下)，法令月刊，69卷1期，2018年1月，頁1-5參照】。
5.查上訴人與亞洲時尚公司簽訂系爭合約書，依該契約上訴人須擔任亞洲經典美學診所之負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人，再由亞洲時尚公司就上訴人擔任亞洲經典美學診所之負責人所增加個人綜合所得稅之差額補貼上訴人，上訴人並應依契約履行相關義務，已如前述；而亞洲時尚公司最終取得亞洲經典美學診所之經營所得（為該公司之其他收入）並負擔該所得所產生之稅負（營利事業所得稅）。則亞洲時尚公司縱為經濟上最終支配享受亞洲經典美學診所經營所得之人，但其透過契約自由之安排，就亞洲經典美學診所之同一筆經營所得不僅負擔個人綜合所得稅（補貼上訴人部分），更因取得亞洲經典美學診所之經營所得（為該公司之其他收入），而應就此部分負擔營利事業所得稅，為稅捐實質負擔者，並無濫用私法形式規避税捐並獲得經濟上利益，使國家税捐債權遭受損失，而需啟動經濟觀察法以遂行「量能課稅」及「賦稅公平」原則之情形。至於亞洲時尚公司事後有無依法報繳營利事業所得稅，乃屬稅捐稽徵機關應否對其追繳稅款的問題。是上訴人與亞洲時尚公司既已就亞洲經典美學診所相關經營管理及所得分配依契約自由約定，該契約亦未濫用自由權而有規避租稅造成國家租稅債權之損失等情，自應尊重私法形成自由，以上訴人為取得亞洲經典美學診所經營所得之人，無適用經濟觀察法調整所得歸屬之餘地。是本件依契約約定之稅捐安排即與稅捐課徵之平等性無違，無實質課稅原則之適用。上訴人就亞洲經典美學診所之執行業務所得而增加之稅捐負擔，或者亞洲時尚公司未依約補償上訴人繳納亞洲經典美學診所執行業務所得所增加之個人綜合所得稅等縱有所爭執，亦屬其等內部事務履行之爭議，應依契約規定循民事途徑解決。至於上訴人援引本院103年度判字第162號判決，主張本件應依實質課稅原則對亞洲時尚公司課稅，因本件案情與上述判決之案例並不相同，且上述本院就個案之法律見解，對原審並無拘束之效力，自難比附援引，作為上訴人有利之認定。
㈡經核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權
行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中 華 民 國 111 年 11 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 11 月 24 日
書記官 徐 子 嵐