最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第771號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 林佳緯被 上訴 人 台灣格力電器股份有限公司代 表 人 沈棱 律師訴訟代理人 王子文 律師
李毓倫 律師上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國111年7月28日臺北高等行政法院109年度訴更二字第65號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人於民國101年間產製應稅貨物冷氣室內機27,736台（嗣經追減為27,698台）及室外機9,393台（嗣經追減為9,329台）出廠，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站）及上訴人所屬新莊稽徵所查認其有未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅等情，上訴人乃以被上訴人未提供實際買賣價格，且被上訴人已辦產品登記之類似產品，有貨物稅申報之完稅價格低於產品登記書之「不含貨物稅出廠價」，亦未包含銷售利潤等情，故按被上訴人於96年5月29日至102年6月間各該已辦產品登記之貨物（並區分為室內機、室外機二類），經列載之製造成本平均數，再加計被上訴人101年度適用之同業利潤標準成本率70%得出之利潤，分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格新臺幣（下同）3,770元及室外機每台平均完稅價格11,173元，於103年核定暨裁處（下合稱原核定，上訴人以103年5月12日北區國稅新莊銷稽字第1031436786號函送達被上訴人）被上訴人漏報貨物稅完稅價格合計209,512,709元（3,770元×27,736台＋11,173元×9,393台），補徵貨物稅額41,902,541元（209,512,709元×20%），並依所漏稅額裁處2倍罰鍰83,805,082元(41,902,541元×2倍）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以原核定數量誤植，被上訴人實際漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329台（下合稱系爭貨物），重行核算結果，准予追減貨物稅額171,666元（41,902,541元－41,730,875元）及罰鍰343,332元（83,805,082元－83,461,750元），變更核定補徵貨物稅額41,730,875元及罰鍰83,461,750元（下稱復查決定）。被上訴人仍表不服，循序提起本件行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定，除追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元外）。遞經原審104年度訴字第702號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）關於罰鍰逾83,450,577元部分均撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。」被上訴人不服，提起上訴，經本院106年度判字第334號判決廢棄前審判決，發回原審更為審理。經原審106年度訴更一字第53號判決，撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外），上訴人不服，提起上訴，經本院109年度判字第455號判決廢棄，發回原審更為審理。嗣經原審以109年度訴更二字第65號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）關於追減外之其餘部分均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及上訴人於原審答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被上訴人於101年間受萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室外機等應稅貨物出廠，經查獲其未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅。針對系爭貨物計37,027台者（含室內機27,698台、室外機9,329台），確實均不在上訴人所提出貨物稅申報書列報範圍，被上訴人迄今且未能提示相關貨物進銷存帳證以供詳實勾稽比對，亦無法具體指明並證明其究於101年何月份，將系爭貨物中何數量之何種品號貨物，以何種已辦理申報貨物稅之貨物而繳納多少貨物稅額等情，迄原審審理時未能提出足供明確勾稽之相關帳證文件等資料，上訴人以被上訴人就系爭貨物有漏報貨物稅之情事，已為有據。再者，針對系爭貨物中未辦產品登記者計36,842台部分（下稱系爭未辦產品登記貨物），業經原審就前述被上訴人之銷（退）貨明細表、客戶銷貨彙總表，與上訴人所提出產品登記申請書勾稽審核屬實。另針對已辦產品登記貨物185台（下稱系爭已辦產品登記貨物），上訴人亦不爭執確有誤列入室內機、室外機之未辦理產品登記明細表而為核定等情，基於有無辦理貨物稅產品登記乙事，在併涉及貨物稅漏報時，二者仍有違反稅法上義務情形不同之差別，自有予以區辨之必要。被上訴人就此雖主張上訴人以原處分核課暨裁罰，僅針對「未辦貨物稅產品登記」者而為，則本件審理中上訴人自承屬於已辦產品登記者，當不在原處分核課暨裁罰範圍云云。惟原處分確認被上訴人應繳納之貨物稅應納稅額，係針對上訴人所表明之各該品號、品名貨物逐一核算，無論是否尚涉及未依法申辦產品登記之違章，足以特定系爭已辦產品登記貨物之品號、品名，並無不同，其等本為原處分核課、裁罰所指應納貨物稅之貨物標的，自無疑義；上訴人於原審審理中就此雖更改其有無辦理產品登記之說明，乃關乎稅基核算事證暨裁罰基準適用之差異，就應稅標的之貨物內容並無不同。是被上訴人上開之主張，並不足採。被上訴人又主張因99年間修改冷媒規範，其無法立即依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，故而改使用其他類似貨物之品號、品項開立發票並申報貨物稅，實際均有申報貨物稅而無漏報情事云云。但查，依財團法人工業技術研究院以104年12月1日工研能字第1040018295號函復，可知被上訴人所稱R-22、R-410A冷媒之冷氣機不僅系統組件規格迥異，原物料、成本等亦不同，被上訴人卻未就差異甚大之不同貨物申辦產品登記，本即難以勾稽憑認其所申報貨物稅者是否即為其事後所指產品；尤其，僅以系爭貨物中型號經被上訴人在「客戶銷貨彙總表」、「銷退貨明細表」中之型號登載為「ME1」者，並經上訴人整理入「101年未辦產品登記銷售統計表（室外機）」者，與被上訴人貨物稅廠商計算稅額申報書清單加以勾稽比對，亦可見各該月份及全年申報生產數量、應稅數量等，大部分時間暨數額均不相符合，區分不同品項、型號產品之列載情形，亦可見有特定型號產品之實際銷售數量高於101年度申報生產量及出廠應稅量者，是被上訴人之主張實不足採信。此外，被上訴人雖又主張部分中文品名加註「防銹」，僅係其有提供客製化塗防銹服務，並非產製新規格之冷氣；另「客戶銷貨彙總表」亦有所列實為送風機之原物料卻列載不同品號，實際僅為冷氣機組裝原料，並非應稅貨物而應剔除云云。但查，若有增加塗抹防銹漆之機種情形，依貨物稅稽徵規則第19條規定應當重新辦理產品登記，被上訴人徒以自行製作之內部比對資料，謂有可資比對之另型號產品登記在案，不屬新產品云云，已難認屬實，更難執此認足以勾稽比對被上訴人確有就之如數申報出廠並申報貨物稅等事實。另本件由被上訴人所提供與萬士益公司之產品型錄資料，雖可見名稱為吊隱式「送風機」者，然該產品特性部分明載有冷房能力，且記載原料含有蒸發器，可見被上訴人所指記載品名為「送風機」者，仍堪認為具有製冷功能之室內機，被上訴人主張係組裝原料而不屬應稅貨物云云，亦不可採。末以，系爭貨物中已辦產品登記貨物185台，其中品號MX-100F室外機5台，經上訴人另予核課暨裁罰且於另訴判決（即本院108年度上字第758號、原審106年度訴更一字第52號、本院106年度判字第335號、原審104年度訴字第704號，下稱另訴確定判決）確定在案，上訴人亦不爭執此部分確有重複核課之情，自當由原處分中剔除，被上訴人就此訴請撤銷，亦為有理。
㈡本件關於系爭已辦產品登記貨物計180台部分，經上訴人核算室內機、室外機每台平均完稅價格各為3,770元及11,173元，並據以核定補徵此部分貨物稅額，上訴人係採用所查得被上訴人歷年曾辦產品登記時所申報之不含稅出廠價格之平均數，謂可憑為系爭貨物之製造成本，並認被上訴人有「以不正當方法壓低出廠價格」疑慮，執為其可逕行加計利潤而予以調整之理由；但細觀其所採取歷年產品登記書申報之不含稅出廠價格平均數，為何足供為系爭已辦產品登記貨物本身之主觀製造成本，卻僅見上訴人泛稱應較實際製造成本為低，並無任何事證可堪支持，甚且其採取歷年平均數之計算方式，明顯欠缺與101年度此銷售期間銷售貨物之個別關聯性，實難認其採計之平均數，足以作為貨物稅條例第16條後段規定之個別貨物製造成本若干之證據，反而可見此當屬上訴人採用之推計資料，就其接續以此推計資料內容因有涉及被上訴人申報時以不正當方法壓低價格之情事，故而加計利潤而言，更屬於調整以為推計之結果，顯然屬於行為時貨物稅條例第17條第1項規範之對象。是上訴人未依前開第17條規定之方式及程序，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會（下稱貨評會）評定，而自行推計課稅，實有違誤甚明。另關於系爭未辦產品登記貨物計36,842台部分，上訴人採取同於前述系爭已辦產品登記貨物之稅基量化計算方式，實屬推計資料之採用，堪認為同條例第17條規定所應適用之範圍，而非如上訴人所辯稱僅係適用同條例第16條後段規定之結果，上訴人此部分所辯，容有曲解，並不可取。是原處分此部分核課暨裁處，亦有未依同條例第17條規定辦理之違法，同堪認定。㈢本件被上訴人針對系爭已辦產品登記貨物之裁罰既有前述未正確區別之錯誤，本足以影響此部分裁罰之合法性。再者，因上訴人以原處分所處罰鍰數額，係依所漏稅額倍數而定，二者相關聯而不可分，而本件有關系爭貨物稅稅基（完稅價格）之推計，既有違反行為時貨物稅條例第17條規定之違法等節，均如前述，所漏稅額因此亦無法確定，尚待上訴人依法另為處理，被上訴人訴請原處分關於對其不利之罰鍰部分應一併撤銷，自為有據，當由上訴人另為適法處分等語，而撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於追減外之其餘部分。
四、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：
（一）行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：國內產製之貨物，為產製廠商。委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」同條例第13條規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率）。」同條例第14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」同條例第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」
（二）查本件被上訴人101年度出廠而漏未申報貨物稅之冷氣室內機計27,698台（其中尚區別為已辦產品登記者130台、未辦產品登記者27,568台）、室外機則共為9,329台（其中已辦產品登記者55台、未辦產品登記者9,274台），二者共計37,027台。就已辦產品登記貨物185台（含品號ME-63GM室內機130台、品號MGA-256GS室外機50台及品號MX-100F室外機5台），其中品號MX-100F室外機5台者，業經上訴人另予核課暨裁罰且經另訴確定判決確定，該部分有重複核課之情，應自原處分剔除。系爭貨物計37,027台者（含室內機27,698台、室外機9,329台），均不在被上訴人所提出貨物稅申報書列報範圍，被上訴人迄今且未能提示相關貨物進銷存帳證以供詳實勾稽比對，亦無法具體指明並證明其究於101年何月份，將系爭貨物中何數量之何種品號貨物，以何種已辦理申報貨物稅之貨物而繳納多少貨物稅額等情，為原審依職權調查證據認定之事實，核與卷內資料並無不合，自得為本件判決之基礎。
（三）本件所涉貨物稅完稅價格認定之爭議，本院屢次於相關案例明白表示下列見解：
⒈按行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條
第1項規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」又該條規定之立法意旨略以：「有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」（87年版貨物稅法令彙編第125頁參照）。
⒉從上開立法理由照引之文字係：「……但廠商出廠銷售價格
並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，……」應係立法之草擬者，在立法理由中說明規範標的為「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」，也就是行為時貨物稅條例第17條所規範者，係指對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，而致以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者而言，廠商出廠銷售價格，其所申報是否正確，自係稽徵機關事後所應予抽查與核對者，並無將所漏稅額部分認未申報之理。足見，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請貨評會評定，不得逕對同條例第13條至第16條所規定之課稅基礎另為推計課稅。再者，依上開條文立法理由所載該條規範之對象，係指「對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者」，則主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，即應依行為時貨物稅條例第17條敘明事實並檢附有關資料，送請貨評會評定，必須非關銷售價格及完稅價格之爭議（如稅率等之爭議，即不屬銷售價格及完稅價格之爭議），始無該條之適用。（本院109年度判字第669號判決、106年度判字第334號判決參照）。
⒊另依現行貨物稅條例第17條規定於104年2月4日修正之立法
理由說明所載(即「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並使納稅人的損害減至最低，稅捐稽徵機關不宜先行主動行使調查權，應待納稅人申報後『或逾期仍未申請報』，始得進行調查，修正原條文第1項。……」)，亦可知未事前申報貨物稅之案件，一樣有貨物稅條例第17條規定之適用。何況從推計之法理言之，稅基量化乃是確定稅額之必經程序，與「稅捐有無短漏」，分屬二事，無「連結處理」之必要。再者從推計標準之一致性言之，已報繳稅捐或報繳內容可信度受懷疑之情形，其與未報繳稅捐之情況，皆有推計需求，亦應採取相同之推計方法及標準（本院109年度判字第596號判決參照）。
⒋雖於104年2月4日新修正之貨物稅條例第17條已刪除原條文
送請貨評會評定規定部分，且為配合貨物稅條例修正，財政部亦於104年7月14日以台財稅字第00000000000號令廢止財政部賦稅署貨物稅評價委員會組織規程，現行稽徵實務上已廢止貨評會之運作，但在本件稅捐債權成立之時點，即行為時貨物稅條例第17條第1項，明顯有貨評會調整評定等推計課稅實體事項規定存在，該條文係經立法機關通過，總統公布施行之法律，亦無經釋憲機關宣告不予適用情事，則該合憲存在之法律，上訴人自應遵循之，否則即為違法，殊不得以現行貨物稅條例第17條已刪除貨評會規定或貨評會從未運作為由拒不適用。況本案有關新、舊法適用之「時際法」議題爭議，基於稅基量化推計法規範，涉及推計方法及程序之選擇，會連帶影響稅基量化結果及對應之稅額多寡，當屬實體法規定，基於「法安定性及信賴保護原則」之法理，關於應稅貨物稅基量化之推計，應適用稅捐債權成立時點有效施行之行為時貨物稅條例第17條第1項規定，仍應由實證法明定之貨評會為本案應稅貨物稅基量化推計，縱令該貨評會實際從未設立，財政部依法亦有設立責任，行政法院身為司法機關，職司法律解釋權責，不能逾越自身權責，以實證法具體規定內容不合時宜，而拒絕適用（本院109年度上字第489號判決意旨參照）。⒌從而，原判決認定本件關於系爭已辦產品登記貨物計180台
部分（扣除前述另訴確定判決確定而應剔除之品號MX-100F室外機5台），上訴人既認為被上訴人已申報貨物稅完稅價格異常偏低，乃係基於前開申報內容可認被上訴人有「以不正當方法壓低出廠價格」疑慮，執為其可逕行加計利潤而予以調整之理由，乃屬於調整以為推計之結果，核非僅適用該貨物稅條例第16條規定之情形，而堪認其採取之稅基量化方式，顯然屬於行為時貨物稅條例第17條第1項規範之對象；關於系爭未辦產品登記貨物計36,842台部分，亦屬採用推計資料，亦為行為時貨物稅條例第17條規定適用範圍。惟上訴人未依行為時貨物稅條例第17條規定之方式及程序，送請貨評會評定，而自行推計課稅，實有違誤，而將原處分及訴願決定撤銷，揆諸前開本院見解，自無不合。上訴人以其主觀之法律見解，認為本件並無行為時貨物稅條例第17條規定之適用，而指摘原判決違法，並無可取。
（四）至於上訴意旨主張：⒈系爭貨物經原判決認定已辦產品登記者為180台，惟其中150台屬事前未曾為產品登記者，如依另案本院105年度判字第215號判決意旨，應屬未辦理產品登記之新製貨物，原判決有未依行政訴訟法第125條規定調查之違法云云；⒉上訴人已依原判決撤銷之意旨，將本案系爭貨物完稅價格送請貨評會評定，於112年6月16日召開「台灣格力電器股份有限公司產製貨物完稅價格評定會議」，結論為本件係依據貨物稅條例第13條至第16條規定辦理，足見上訴人依據貨物稅條例第16條規定核定系爭貨物之完稅價格即屬有據云云。因本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項規定，應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，當事人在上訴審不得提出新攻擊防禦方法或新事實、新證據資為上訴之理由。經核上訴人前開主張，乃係上訴人於原審言詞辯論終結後提出之新的攻擊防禦方法及新事實、新證據，本院自無從加以審酌。
（五）本院109年度判字第455號判決廢棄發回所表示之意見，僅係針對原審106年度訴更一字第53號判決之認定，說明「原判決若認定本件系爭貨物……無貨物稅條例第17條之適用……，亦認被上訴人申報之稅基屬異常……，自應就貨物稅條例第13條至第16條（例如應查明本件系爭貨物究係同條例第16條中段之『類似貨物』或後段之『新製貨物』）認事用法詳予說明，包括如何推計本件貨物稅始為合理後，定其數額」，並認為「本件是在考量量化金額爭議，尚無涉特殊之專業議題，應可由事實審法院調查認定，原審自應於審查上訴人推計課稅是否合理後，定其數額，以符合納保法第21條第3項規定之立法目的」。本院109年度判字第455號判決並非已肯認本件無貨物稅條例第17條之適用而要求原審法院查明自行認定稅額。另關於補稅之處分為推計課稅，所應適用行為時貨物稅條例第17條規定，因有貨評會之機制，行政法院無從自為事實認定及適用法律，作出終局判斷。上訴人指摘原判決違反廢棄發回之法律意旨，而有違反行政訴訟法第260條規定及納稅者權利保護法第21條第3項規定之違法云云，尚有誤會。
（六）原判決基於貨物稅條例第22條規定要求被上訴人設帳及憑證保存義務，就被上訴人主張其實際均有申報貨物稅而無漏報一節，認定被上訴人任意切割、擷取部分型號產品之登載銷售數量，再以之與其片面指稱、實際無從確認相符之某登載型號申報貨物稅數量對照，謂其申報貨物稅數量有高於實際銷售數量云云，在其並未能提出進一步可供確實勾稽之憑證、帳冊以為明確、完整比對之情況下，實不足採信。原判決肯認上訴人調查認定被上訴人除品號MX-100F室外機5台，已經判決而有重複課稅之情形外，其餘貨物未依規定報繳貨物稅，固屬無誤，但上訴人未依行為時貨物稅條例第17條第1項規定檢附有關資料，送請貨評會評定，其核認系爭貨物稅基之方式，並非適法，其據以補徵之貨物稅金額，即有未合，而將原處分撤銷。原判決並無上訴人所稱有違反舉證責任分配法則之違誤。
（七）此外，上訴人所處罰鍰數額係依所漏稅額倍數而定，二者既相關聯，而本件有關貨物稅稅基所適用法規既有違誤，其量化金額即有違誤，所漏稅額尚未確定，則罰鍰部分，自應一併撤銷，並由上訴人另為適法處分，原判決將罰鍰處分一併撤銷，自無不合。且111年6月15日修正之行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」立法理由載明：「……所謂『裁處時』，除行政機關第一次裁罰時，包括訴願先行程序之決定、訴願決定、行政訴訟裁判，乃至於經上述決定或裁判發回原處分機關另為適當之處分等時點……」。本件行為後，107年11月21日修正之貨物稅條例第32條就納稅義務人有「未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。……短報或漏報出廠數量。短報或漏報銷售價格或完稅價格。……」行為，所處罰鍰額度由按補徵稅額處1至3倍罰鍰，修正為按補徵稅額處3倍以下罰鍰，因裁處時之貨物稅法第32條規定對受處罰者較有利，應適用裁處時之規定，併此指明。
（八）綜上所述，原判決認原處分（含復查決定）不利被上訴人部分有違誤，訴願決定遞予維持，亦為未合，被上訴人訴請撤銷，為有理由，而將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分撤銷，於法並無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 112 年 11 月 6 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 張 國 勳法官 洪 慕 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 11 月 6 日
書記官 張 玉 純