最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第704號上 訴 人 王滋林訴訟代理人 黃昱璁 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年7月14日臺北高等行政法院110年度訴字第1011號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人王林木所遺坐落○○市○○區○○段00地號等71筆應稅土地（下稱系爭土地），由上訴人與其他繼承人計37人公同共有，經被上訴人核定109年地價稅新臺幣（下同）8,494,772元（預扣上訴人分單金額314,651元後之餘額），嗣其他繼承人王泰東等29人於民國109年8月30日向被上訴人申請，以被繼承人王林木名下所屬機場捷運徵收補償費保管款（97年保管字第20號，下稱系爭保管款）抵繳，經被上訴人以109年10月29日新北稅土字第0000000000號函（下稱109年10月29日函）知全體公同共有人，已檢送109年地價稅繳款書及課稅明細表各1份予新北市政府地政局（下稱地政局），請該局由被繼承人王林木所遺系爭保管款中抵繳。復經被上訴人以109年11月19日新北稅土字第0000000000號函（下稱109年11月19日函）知上訴人等共有人，109年地價稅稅額8,494,772元，已於109年11月13日扣繳完成。上訴人不服，主張其對土地之所有權應為分別共有，係登記錯誤致變成公同共有，被上訴人以公同共有之所有權狀態核課，致適用較高稅率計稅，而不公平，應將109年地價稅核課予以撤銷等理由，申請復查。經復查決定駁回後，再就被上訴人109年10月29日函、109年11月19日函提起訴願，經訴願決定以關於復查決定部分，訴願駁回；關於被上訴人109年10月29日函、109年11月19日函部分，訴願不受理。上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定、復查決定及被上訴人109年10月29日函、109年11月19日函均撤銷。⒉被上訴人應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元退還至系爭保管款專戶中之行政處分。嗣於111年4月19日原審準備程序時，聲明：⒈訴願決定、復查決定及被上訴人109年10月29日函、109年11月19日函均撤銷。⒉被上訴人應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元做為上訴人履行稅捐稽徵法第12條履行連帶責任應得連帶債權來支付109年地價稅8,494,772元之交換債權，於109年11月16日辦畢抵繳日以換取新債權發給債權憑證。⒊如前項聲明不能允許的話，被上訴人應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元退還至系爭保管款專戶中之行政處分。⒋對於復查決定書撤銷，應依更正繼承登記之繼承登記所有權併入繼承人所有權內合併審核，重新計算之地價稅核定地價稅，依轉交債權債務時，上訴人減少取得債權同一數額，上訴人部分應從分單繳納之314,651元中退稅交還個人之地價稅（109年）。經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以㈠按土地徵收條例第26條第1項、第4項、土地徵收未受領補償
費保管辦法（下稱保管辦法）第7條規定，因土地徵收條例第26條第1項前段所定事由，致未經受領而存入保管專戶之補償費，應受補償人得否領取，係由直轄市或縣（市）土地徵收主管機關審核決定。是以，王泰東等29人提出承諾切結書，申請以被繼承人王林木所遺、存放於地政局上開保管專戶之系爭保管款，抵繳系爭土地109年地價稅一事，應否准許，非屬被上訴人之權責。則被上訴人針對王泰東等人申請以系爭保管款扣繳地價稅乙事，對地政局所發之109年10月29日函：「檢送納稅義務人王滋林等37人公同共有坐落本市○○區○○段00地號等71筆土地109年地價稅繳款書（應納稅額8,494,772元，已扣除王滋林分單稅額314,651元）及課稅明細表各1份，請由被繼承人王林木所遺土地徵收補償費保管款（97年保管字第20號）中抵繳……」等語，核係被上訴人請地政局由被繼承人王林木所遺系爭保管款中抵繳，並以副本通知王泰東等29人，僅為促請地政局將其准發之保管款用為支付系爭土地109年地價稅。嗣經新北市政府於109年11月6日函請臺灣土地銀行板橋分行辦理抵繳作業，並於109年11月16日經該分行函覆已完成抵繳，被上訴人遂以109年11月19日函知全體公同共有人109年地價稅已扣繳完成。綜上，被上訴人109年10月29日函及109年11月19日函內容，僅係被上訴人就上開事項辦理情形所為單純之事實敘述或觀念通知，而非行政處分，上訴人對之提起撤銷訴訟，於法不合。
㈡系爭土地係由上訴人與其他繼承人登記為公同共有。是被上
訴人依據地政機關登載之資料，以上訴人與其他繼承人等全體公同共有人為系爭土地之納稅義務人，並無不合。被上訴人復敘明系爭土地經被上訴人以全體公同共有人為納稅義務人，按該等公同共有土地歸戶後，計算地價稅總額，核定系爭土地109年地價稅減除上訴人分單稅額314,651元，餘系爭土地地價稅計8,494,772元等情在案，並有109年地價稅課稅明細表及徵銷明細在卷可稽，核無不合。而系爭土地依土地建物查詢資料所載，係由上訴人與其他繼承人分別於101年及102年間辦竣繼承登記為公同共有，迄今未辦妥分割繼承登記，且未依法選任管理人，是被上訴人據地政機關登載之資料，以上訴人與其他繼承人等全體公同共有人為系爭土地之納稅義務人，並無違誤，被上訴人並據以核定系爭土地109年地價稅，自屬有據。上訴人主張系爭土地因登記為公同共有而適用較高稅率有違公平原則；復查決定疏未就被上訴人109年10月29日函及109年11月19日函違誤之處予以糾正廢棄，亦同有違誤而請求撤銷云云，均不足採。
㈢至上訴人聲明第2項請求「被上訴人應作成將已扣繳之系爭土
地109年地價稅8,494,772元做為上訴人履行稅捐稽徵法第12條履行連帶責任應得連帶債權來支付109年地價稅8,494,772元之交換債權，於109年11月16日辦畢抵繳日以換取新債權發給債權憑證。」依上訴人所提補充理由狀所載，似係以地政局109年12月4日新北地徵字第1090000000號函（下稱109年12月4日函）說明三之記載，為其請求之依據。惟該函說明三內容係為：「副本抄送新北市政府稅捐稽徵處：有關王滋林君請求撤銷並請貴處將該地價稅款返還保管帳戶內、發給109年地價稅繳交憑證及領取107、108年自旨揭保管款已抵繳地價稅款來繳納當年度地價稅以換取新債權等相關聲請，係涉貴管權責，……，請依法查明卓處逕復」等語，尚不足為上訴人提起本項聲明請求之依據。另上訴人聲明第3項：
「如前項聲明不能允許的話，被上訴人應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元退還至系爭保管款專戶中之行政處分。」及聲明第4項：「對於復查決定書撤銷，應依更正繼承登記之繼承登記所有權併入繼承人所有權內合併審核，重新計算之地價稅核定地價稅，依轉交債權債務時，上訴人減少取得債權同一數額，上訴人部分應從分單繳納之314,651元中退稅交還個人之地價稅（109年）。」上訴人並未具體指明其公法上請求權之依據為何。況系爭保管款應否准予抵繳系爭土地109年地價稅一事，非屬被上訴人之權責，且業經新北市政府於109年11月6日函請臺灣土地銀行板橋分行辦理自系爭保管款抵繳系爭土地109年地價稅計8,494,772元在案，並於109年11月13日經該分行完成抵繳。是被上訴人自無從為任何變更地價稅完納狀態之處理。再者，系爭土地109年地價稅之核定並無違誤，上訴人請求撤銷復查決定亦無理由，均如前述，是上訴人此部分聲明均屬無據等語，判決駁回上訴人於原審之訴。
四、本院按：㈠關於上訴人於原審訴之聲明第1項中「訴願決定及復查決定均撤銷」部分：
按土地稅法第3條第2項規定：「前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」故對於公同共有土地之地價稅，於未設有管理機關或管理人時，應以何人為地價稅納稅義務人，並無規定，自應適用具有原則法性質之稅捐稽徵法第12條明文：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。
」之規定，由公同共有人負擔。原審經調查系爭土地之土地建物查詢資料，係由上訴人與其他繼承人分別於101年及102年間辦竣繼承登記為公同共有，迄今未辦妥分割繼承登記，且未依法選任管理人，是被上訴人以上訴人與其他繼承人等全體公同共有人為系爭土地之納稅義務人，並無違誤。則被上訴人以全體公同共有人為納稅義務人，按該等公同共有土地歸戶後，計算地價稅總額，核定109年系爭土地地價稅，上訴人分單稅額314,651元，其餘稅額則為8,494,772元，於法並無不合。經核，原判決業依調查證據所認定之事實，詳述其認定上開核定、復查決定並無違誤之心證理由，尚無悖於經驗法則、論理法則及一般證據法則，所適用之法律亦屬正確，而駁回上訴人此部分之訴，即無違誤，原判決自不生違背法令之情事。
㈡關於上訴人於原審訴之聲明第1項中「被上訴人109年10月29日函、109年11月19日函均撤銷」部分：
⒈被上訴人109年10月29日函部分：
按行政訴訟法第107條第1項第7款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應先定期間命補正：……七、當事人就已向行政法院或其他審判權之法院起訴之事件，於訴訟繫屬中就同一事件更行起訴。」經查上訴人就系爭土地109年地價稅事件所生不同情形之爭議提起行政訴訟，經原審予以受理，分別有110年度訴字第647號事件及本件，繫屬於原審之日期分別為110年6月4日及同年9月1日，此見諸各該事件起訴狀上原審收文日期戳記即明。上訴人於各該事件均請求撤銷被上訴人109年10月29日函，乃先後2件訴訟之兩造相同，訴之聲明亦相同，上訴人對被上訴人109年10月29日函為違法之主張亦無不同，核屬同一事件。
亦即上訴人已就被上訴人109年10月29日函起訴請求撤銷，而於該案繫屬中，再於本件就同一事件更行起訴，揆諸前開行政訴訟法第107條第1項第7款規定，繫屬在後之本件為不合法且不能補正，而應以裁定駁回。原審認定109年10月29日非屬行政處分，上訴人對之請求撤銷為不合法而予以駁回，所持理由雖有未當，惟駁回之結果則屬正當。至上訴意旨主張被上訴人以109年10月29日函檢送王泰東等29人出具之承諾切結書、稅款繳款書及課稅明細表等資料請地政局辦理以系爭保管款抵繳系爭稅款一節，係屬「准予抵繳」之「行政處分」，使申請抵繳之納稅義務人取得抵繳之資格，原判決未就被上訴人有准予抵繳稅款之權責詳予調查，究明納稅義務人是否因被上訴人109年10月29日函而取得抵繳資格，並據此說明其如何判斷被上訴人109年10月29日函並非行政處分之具體理由，自有應予調查之事項未予調查及不備理由之違背法令。又主張依遺產及贈與稅法第30條第4項、第7項規定，實物抵繳制度僅限用於遺產或贈與稅捐之清償方式，此於他種稅捐領域，自不得恣意比附援引；又被上訴人109年10月29日函准予納稅義務人就系爭稅款得以系爭保管款抵繳之時，業已違反保管辦法第8條第1項「未受領補償費不得移用」之明文規定；且依土地徵收法令補充規定第7點規定，權責機關得將補償費扣繳者，為被徵收土地應納之地價稅、田賦、土地增值稅及其滯納金，足見被上訴人109年10月29日函准予抵繳，乃屬違法。原判決就前開違背法令之情事未置一詞，亦同有違反前開諸項法令之違誤，及不備理由之當然違背法令等節。因本件關於上訴人起訴請求撤銷被上訴人109年10月29日函，既有更行起訴之不合法應予駁回，對於前開上訴主張自無予以論斷之必要，原審未加審酌，並無違背法令之情事。
⒉被上訴人109年11月19日函部分：
按公同共有土地之地價稅，於未設有管理機關或管理人時，應依稅捐稽徵法第12條之規定，由公同共有人負擔。以公同共有財產為課稅對象所生之稅賦，公同共有人應負連帶責任。乃本件109年地價稅之公法上債務，基於被上訴人之課稅處分而來，公同共有人王泰東等29人為連帶債務人之一，本得為全體共有人清償該筆地價稅，從而其等申請以王林木所遺系爭保管款抵繳109年地價稅，即向被上訴人表示由其等清償此筆地價稅之公法上債務。被上訴人先以109年10月29日函請地政局配合辦理，並副知上訴人等全體公同共有人；嗣於存放系爭保管款之臺灣土地銀行板橋分行依新北市政府之囑，提撥款項清償完畢後，被上訴人再以109年11月19日函告知上訴人等全體公同共有人，109年地價稅業於109年11月13日自系爭保管款項下扣繳完成等語，無非係將被上訴人依王泰東等29人之意思所辦理之情形，告知全體納稅義務人，使其明白所負公法上債務清償情形，核其性質應屬經辦事項之說明，為觀念通知。從而，原審認定被上訴人109年11月19日函不具行政處分之性質，上訴人對之提起撤銷之訴，為不合法，自屬正確。
㈢關於上訴人於原審其餘訴之聲明部分：
⒈再按行政訴訟法第8條第1項前段規定：「人民與中央或地
方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」經核上訴人於原審訴之聲明第2項為，被上訴人應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元做為上訴人履行稅捐稽徵法第12條履行連帶責任應得連帶債權來支付109年地價稅8,494,772元之交換債權，於109年11月16日辦畢抵繳日以換取新債權發給債權憑證；聲明第4項為，對於復查決定書撤銷，應依更正繼承登記之繼承登記所有權併入繼承人所有權內合併審核，重新計算之地價稅核定地價稅，依轉交債權債務時，上訴人減少取得債權同一數額，上訴人部分應從分單繳納之314,651元中退稅交還個人之地價稅（109年）。經核均屬前揭行政訴訟法第8條第1項之訴訟類型，上訴人應主張其有何等公法上原因，得請求被上訴人為如其聲明之給付。關於訴之聲明第2項，原審依上訴人主張其基於地政局109年12月4日函而為請求，而調查該地政局109年12月4日函副本抄送被上訴人，依該函說明三可知其主旨係以權責歸屬被上訴人為由，將上訴人向該局「請求撤銷並請貴處（按即被上訴人）將該地價稅款返還保管帳戶內、發給109年地價稅繳交憑證及領取1
07、108年自旨揭保管款已抵繳地價稅款來繳納當年度地價稅以換取新債權等相關聲請」移交被上訴人處理，認定地政局109年12月4日函尚不足為上訴人之請求依據，而以之為請求無理由而予駁回。又關於訴之聲明第4項，上訴人並未陳明其請求權基礎，原審亦以之為無理由予以駁回，並無不當。
⒉至上訴人於原審訴之聲明第3項為「如前項聲明不能允許的
話，被上訴人應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元退還至系爭保管款專戶中之行政處分」核此聲明亦經上訴人於繫屬原審在前之110年度訴字第647號事件中為同一聲明，即前開先後繫屬於原審之2件訴訟，就此相同聲明，並有兩造相同，及被上訴人未予作成處分致生損害於上訴人之權利或法律上利益之主張亦相同之情事，核屬同一事件，上訴人即不得於前案繫屬中，再於本件就同一事件更行起訴，揆諸前開行政訴訟法第107條第1項第7款規定，繫屬在後之本件課予義務之訴應屬不合法且不能補正，而應以裁定駁回。原審雖以此項聲明未經上訴人具體陳明其公法上之請求權，因認此部分聲明為無理由而予以駁回，所持理由雖有未當，惟駁回之結果則屬正當。㈣綜上，原判決駁回上訴人於原審訴之聲明第1項有關訴願決定
、復查決定及被上訴人109年11月19日函，及聲明第2項、第4項部分，並無判決違背法令之情事；駁回上訴人於原審訴之聲明第1項有關被上訴人109年10月29日函及聲明第3項部分，理由雖有不當，惟駁回之結果，則屬正當。上訴人以上開論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 11 月 6 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君法官 張 國 勳法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 11 月 6 日
書記官 高 玉 潔