最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第852號上 訴 人 許慧瑛訴訟代理人 曾邑倫 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 陳柏誠上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國111年8月31日高雄高等行政法院110年度訴字第399號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被上訴人代表人由李怡慧變更為陳柏誠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人未依規定申請稅籍登記，於民國106年1月至107年6月間（下稱系爭期間）透過網路銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）22,614,689元（不含稅），經被上訴人查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,130,734元，並以漏報銷售額及未依規定給予他人憑證，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰1,130,734元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。案經高雄高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第399號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決（應為「原判決廢棄」）、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營業稅係以營業人為納稅義務人，就其在中華民國境內銷售
貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。而「營業人」之認定，著重其表現在外之實質經濟行為，故凡以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，均應認屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人。而是否「在中華民國境內銷售」，依營業稅法第4條第1項及第2項規定之解釋，係以所銷售貨物之「所在地」或「起運地」及「勞務提供地與使用地」為判準。再者，營業稅之課徵，就境外銷售採取財貨在進口時課稅，故當貨物銷售者透過網路平臺所締結之銷貨契約，是以郵寄方式，將起運地在境外之貨物，郵寄至我國境內時，若其收貨人是買受人者，因為買受人是消費者，亦是營業稅之終局負擔人，依照現行法制設計，稅捐機關本應該直接對收貨人課徵營業稅，但若收貨人不是買受人，則依日常經驗法則判斷，此等收貨人亦必然是銷售者之履約輔助人（處理貨物在境內之轉售或分銷)，應將其於境內取貨再轉交買受人之交易課徵營業稅，並許可其能將所繳納之營業稅，最終移轉予買受人即消費者，有本院106年度判字第529號判決意旨可參。
㈡上訴人於系爭期間以「Hui-ying Hsu（queena)」「Hui-ying
Hsu」「huiying.hsu.1」等帳號，並透過「臉書(Facebook) 」「台灣直播分享社團」「翡翠玉石鑑賞同好會」「104直播平台」「888八仙直播」等網路直播平臺銷售玉石翡翠等商品，並以其子何品嘉郵局帳戶收受貨款，上訴人並於同一期間以自己名義報運進口貨物，進口報單計42筆，進口地為大陸地區(CN)。又上訴人於106年5月22日與統一速達股份有限公司（下稱統一速達公司）中高營業區簽立2年期宅急便服務契約（即黑貓宅急便），約定出貨地址為○○市○○區○○○路000號00樓之2，依統一速達公司提供之託運件數月統計表，上訴人自106年6月至107年6月間出貨至臺灣各地區之宅配件數共4,744件，此與上訴人之子何品嘉郵局帳戶存入筆數5,244筆相近，經核亦與進口報單之收貨地址、宅配出貨地址與匯款人受調查回覆之出貨地址資料均相符等事實，為兩造所是認，並有以上訴人個人照片及中(藝名)英文名稱註冊帳號之網路直播平臺節目紀錄、上訴人107年8月9日及同年月29日至被上訴人處之談話紀錄、消費者問卷調查表、進口報單總項清單、統一速達宅急便服務報價暨協議事項、統一速達公司提供託運件數月統計表、上訴人交寄件數與何品嘉郵局存入筆數統計表等文件在卷可證。是依前揭事證之形式觀察，上訴人已有於網路直播平臺行銷玉石商品，並將商品從國外寄至我國境內固定營業場所後轉寄給玉石商品買受人或置於倉儲並收取銷售貨款之客觀事實，已足堪認定，依上說明，上訴人對於境內取貨再轉交買受人之交易，亦無從解免營業稅之納稅義務（因屬買受人），更何況系爭期間上訴人在境內出貨之次數頻繁（宅配數高達4,744件），有反覆交易活動存在，自應定性為營業稅法所稱之「銷售行為」，實質上具有營業人身分，更應依法申請稅籍登記並繳納營業稅，此與「本案銷售貨物之起運地為何」、「實際交易帳號之IP位址」及「是否享有資金存入的利益」等情均無關聯性。
㈢上訴人於系爭期間在臉書註冊類似其中文譯音名稱「Hui-yin
g Hsu(queena)」「huiying.hsu.1」之臉書帳號，其頭貼照片均同為上訴人本人，上開帳號貼文內容均表明從事玉石商品銷售及預告直播銷售時間，並敘明「請點我頭像就在我的個人動態喔」，上訴人既已提供照片供消費者辨識賣家，並於不同直播平臺刊登供消費者追蹤其帳號動態及參與直播競標，復未舉證遭何人盜、冒用，上開臉書帳號自屬上訴人所自行使用無疑。至於「翡翠玉石同好會-大陸直播(聯絡人為許曉琦)」，雖名為大陸直播，但觀看直播之購買者並非僅限於大陸地區人士，而上訴人前揭臉書帳號均表明「只在小琦（Hui-ying Hsu）的個人動態」、「主播小琦……」，消費者問卷調查表亦敘明賣方聯絡人為許曉琦，均足認上訴人亦於前揭臉書帳號以許曉琦/小琦（Hui-ying Hsu）等名稱供消費者追蹤其於網路直播平臺經營之交易。至於上訴人提供之106年8月25日協議書係約定由上訴人提供其子何品嘉郵局帳戶供梁志強使用，上訴人並為梁志強提供在臺灣地區仲介收購民間珍藏品之勞務以換取報酬；108年11月29日和解書則是約定終止提供何品嘉郵局帳戶供梁志強使用並由上訴人賠償梁志強之損失，是以上開文書均未表示梁志強有何僱用或委託上訴人於臺灣境內代收進口貨物、理貨及借用上訴人臉書帳戶於網路直播平臺行銷商品等事項之約定，上訴人亦未提供梁志強經營網路銷售之平臺及帳號，或雙方連絡（例如LINE對話)內容供參，是否存在梁志強其人及上開協議內容，已屬可疑。況若如上訴人所主張僅為理貨，其所收取之佣金、車馬費及交際應酬費等理貨酬勞既經協議書明文約定支付數額，應當能自何品嘉郵局帳戶紀錄中表明各項交易資料及佣金數額等為佐證，然上訴人僅泛稱經由櫃台領現或ATM領現後交付特定人士等語，卻連交付對象之姓名亦無所知，對於自身收取之上開報酬亦未能提供資料供核，上訴人既就其私經濟活動之資料未完全且真實陳述，未盡協力義務，其主張自無從採據。此外，進口報單收貨地址雖非均為上訴人營業處所，但進口收貨人均為上訴人，此有全國進口報單總項資料清單可參，無從解免上訴人為貨物進口人之事實。另上訴人與統一速達公司簽訂之運送契約出貨地址同通訊資料（即○○市○○區○○○路000號00樓之2），並非自境外運送至中華民國境內。上訴人既自稱受僱協助理貨及收款，亦應有貨物運送與款項收受等相對應之紀錄可循，以備委託方查核對帳，然上訴人僅空言協助理貨，對於其理貨程序究竟如何，未提出事證供核。從而，上訴人於系爭期間在臺灣確有一固定營業場所，作為其利用臉書所提供帳號接受上網者訂購貨物，並將進口之產品轉寄予本國境內買受人，屬在我國境內銷售貨物，要可認定。
㈣課稅要件事實之協力義務與課稅要件事實之舉證責任固屬獨
立存在，惟兩者間常存有密不可分之關係。上訴人並不否認何品嘉郵局帳戶之存入款項均為向臺灣買家收受之貨款，是系爭何品嘉郵局帳戶經被上訴人認定為營業收入者，上訴人主張其非營業收入，則上訴人更負有詳予釐清之協力義務與舉證責任，以說明系爭何品嘉郵局帳戶各筆存款是否屬於上訴人之營業收入。上訴人既無法盡其協力義務與舉證責任以釐清該爭議事實，則被上訴人依據上述查得事證及上訴人109年2月7日說明書，審酌其行業交易特性，將系爭期間何品嘉郵局帳戶之5,244筆存入金額計47,490,842元（存入48,201,482元-利息2,996元-存入取消707,644元），扣除退貨應減除之金額，核認上訴人系爭期間之銷售金額為23,745,424元(47,490,842元×50％)，換算平均每月營業額1,319,190元(23,745,424元÷18個月)，已達營業稅起徵點及使用統一發票銷售額標準，乃核定上訴人短漏開統一發票及漏報銷售額22,614,689元(23,745,424元÷1.05)，核定補徵營業稅1,130,734元（22,614,689元×5％)，洵屬有據。
㈤上訴人於系爭期間透過網路直播平臺銷售商品，未依規定申
請稅籍登記，銷售貨物亦未開立統一發票並漏報銷售額，違章事證明確，已如前述。上訴人為營業人，應知悉銷售貨物，應依營業稅法相關規定申請稅籍登記，銷售貨物應開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，卻漏未辦稅籍登記，擅自營業、漏開統一發票並漏報銷售額，其違反行政法上義務之行為，顯有應注意、能注意而未注意之過失，並已生逃漏稅捐之結果，自應受罰，無納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項不予處罰規定之適用。又上訴人雖同時該當營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，係一行為違反兩個以上行政法上義務規定，依行政罰法第24條第1項前段規定，應就營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，擇一從重處罰，惟因被上訴人未查得上訴人有繼續營業，免處以未辦稅籍登記之行為罰。經擇一從重，依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額1,130,734元處最高5倍即5,653,670元；依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給與憑證金額之最高5％計算，惟依同法第2項規定罰鍰最高上限1,000,000元，應以營業稅法第51條為裁處之依據。而上訴人未依規定開立統一發票，致漏報銷售額，且交易均透過第三方之網路交易平臺，不易查察；宅配交易數量多達4千餘筆，已使上訴人獲得短繳營業稅之利益，亦生交易秩序紊亂及稅收損害之影響，又因上訴人至裁罰處分前仍未繳納稅款，應受責難程度非屬輕微，被上訴人衡酌納保法第16條第3項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)，按所漏稅額裁處1倍罰鍰1,130,734元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，尚屬允當。
㈥綜上，被上訴人就上訴人於系爭期間銷售之翡翠玉石等商品
之營業行為，核定補徵營業稅額1,130,734元，並從一重依營業稅法第51條第1項第1款規定裁處罰鍰1,130,734元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨論斷如下：
㈠營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進
口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第4條第1項第1款規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。」第6條第1款規定：「有下列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」據此可知，營業稅係以營業人為納稅義務人，就其在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。銷售貨物之交付必須移運者，其起運地、目的地均在中華民國境內，自為在中華民國境內銷售貨物。而營業人之認定，非單獨觀察其有無營業（稅籍）登記或其組織性格，乃係著重其表現在外之實質經濟行為，故凡以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，不論其是否已辦理營業（稅籍）登記或其究屬法人、獨資商號或自然人個人，亦不問其為公營、私營或公私合營，依前開規定及營業稅法關於營業稅之立法目的，均應認屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人，為同法第2條第1款所定營業稅之納稅義務人。倘營業人未依規定向主管稽徵機關申請稅籍登記，即行開始營業，未依規定開立銷售憑證交付買受人，且未依規定申報銷售額者，稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，分別為營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。
㈡經查，上訴人於系爭期間有於網路直播平臺行銷玉石翡翠等
商品，並以其子何品嘉郵局帳戶收受貨款，上訴人並於同一期間以自己名義報運進口貨物，將商品從國外寄至我國境內固定營業場所後，再與統一速達公司中高營業區簽立2年期宅急便服務契約，約定出貨地址為○○市○○區○○○路000號00樓之2，轉寄給玉石翡翠等商品買受人或置於倉儲並收取銷售貨款等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據相符。原判決依系爭期間上訴人在境內出貨之次數頻繁（宅配數高達4,744件），有反覆交易活動存在，認定上訴人係為獲取營業收入，獨立從事繼續性、反覆性之經濟活動，屬營業稅法上所稱銷售貨物之營業人，依法應課徵營業稅，自無違誤。從而原判決依上訴人之行業交易特性，將系爭期間何品嘉郵局帳戶之存入金額計47,490,842元（存入48,201,482元-利息2,996元-存入取消707,644元），扣除退貨50％應減除之金額，核認上訴人系爭期間之銷售金額後，換算平均每月營業額1,319,190元，已達營業稅起徵點及使用統一發票銷售額標準，乃認定上訴人短漏開統一發票及漏報銷售額22,614,689元，被上訴人核定補徵營業稅1,130,734元（22,614,689元×5％)，核屬有據，據以維持原處分而駁回上訴人之訴，依前開規定及說明，於法並無不合。原審已詳述得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以論駁甚明，經核與卷內證據尚無不符，亦無違反論理法則、經驗法則及證據法則，並無判決違背法令之情形。上訴意旨主張原審在未調查究為「境內」或「境外」營業前，應認非屬上訴人之「境內」營業行為，在未調查本件帳戶存入資金來源及匯款目的時，不應逕認存入金額皆為「境內」營業收入，更不能依進口報單、宅配件數等間接證據強行推論出與本件郵局匯入資金為同一「境內」營業行為，原判決有違誤云云，無非係其個人之主觀一己見解及就原審認定事實、證據取捨之職權行使事項為指摘，自無可採。㈢依納保法第7條規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵
租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。經查，依原審認定之事實，被上訴人業已就上訴人於系爭期間所出售玉石翡翠等商品及銷售金額提出相當證明，客觀上已足能證明銷售之營業稅額。況依上訴人於系爭期間在臉書註冊類似其中文譯音名稱「Hui-ying Hsu(queena)」、「huiying.hsu.1」之臉書帳號，其頭貼照片均同為上訴人本人，上開帳號貼文內容均表明從事玉石翡翠等商品銷售及預告直播銷售時間，並敘明「請點我頭像就在我的個人動態喔」等情，為原審依法確定之事實，從而上訴人既已提供照片供消費者辨識賣家，並於不同直播平臺刊登供消費者追蹤其帳號動態及參與直播競標，復未舉證遭何人盜、冒用，上開臉書帳號自屬上訴人所自行使用無疑。至於「翡翠玉石同好會-大陸直播(聯絡人為許曉琦)」，雖名為大陸直播，但觀看直播之購買者並非僅限於大陸地區人士，而上訴人前揭臉書帳號均表明「只在小琦（Hui-ying Hsu）的個人動態」、「主播小琦……」，消費者問卷調查表亦敘明賣方聯絡人為許曉琦，原判決認定上訴人亦於前揭臉書帳號以許曉琦/小琦（Hui-ying Hsu）等名稱供消費者追蹤其於網路直播平臺經營之交易，自無違誤。原判決已敘明依上訴人提供之106年8月25日協議書及108年11月29日和解書，均未表示梁志強有何僱用或委託上訴人於臺灣境內代收進口貨物、理貨及借用上訴人臉書帳戶於網路直播平臺行銷商品等事項之約定，是否存在梁志強其人及上開協議內容，已屬可疑。況若如上訴人所主張僅為理貨，其所收取之佣金、車馬費及交際應酬費等理貨酬勞既經協議書明文約定支付數額，應當能自何品嘉郵局帳戶紀錄中表明各項交易資料及佣金數額等為佐證，然上訴人僅泛稱經由櫃台領現或ATM領現後交付特定人士等語，卻連交付對象之姓名亦無所知，對於自身收取之上開報酬亦未能提供資料供核，上訴人既就其私經濟活動之資料未完全且真實陳述，未盡協力義務，其主張自無從採據。至依卷附進口報單、宅配契約與每月宅配出貨件數明細表、網路直播平臺節目紀錄及何品嘉郵局存入收取款紀錄等文件，已足以證明上訴人於網路直播平臺行銷玉石翡翠等商品，並將商品從國外寄至我國境內固定營業場所後轉寄給玉石商品買受人或置於倉儲並收取銷售貨款之客觀事實，被上訴人於原審提供函查消費者6件，僅係在佐證上訴人有營業行為，自難遽謂被上訴人未對課稅要件事實提出相當證明。原審以被上訴人依查得資料，扣除退貨應減除之金額，計算總銷售額，即得作為本案核課稅捐之依據。上訴人無法合法說明事由及提出證據以動搖原審已形成之心證，上訴意旨主張其係受僱於第三人，提供對進口玉石為理貨、寄送之勞務以賺取薪資，並提供何品嘉之郵局帳戶予雇主梁志強使用，上訴人實際上並未享有何品嘉郵局帳戶存入資金之利益，自非營業人，被上訴人函查消費者僅6件，尚不及匯款人數之千分之2，原審未注意此等對上訴人有利之證據，逕以1、2份書有上訴人地址之問卷，即作出上訴人係進貨後再行銷貨之不利認定，除有證據未予調查外，其事實認定及法令適用亦顯有違誤，原審以起運地、實際交易帳號之IP位址等與本案無關聯性，進而認定上訴人為大陸地區貨物之買受人及臺灣地區之銷售人部分，除與一般經驗法則及社會通念不符外，亦違反營業稅法第2條規定，原判決顯然違法云云，無非係上訴人以其主觀一己之法律見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。至何品嘉郵局帳戶收受貨款存入筆數為5,244筆，雖與上訴人出貨之宅配件數4,744件，未能相符，然原判決已依上訴人之主張其退貨率約為45％至50％，將系爭期間何品嘉郵局帳戶之存入金額扣除退貨應減除之金額，核認上訴人系爭期間之銷售金額，因此何品嘉郵局帳戶收受貨款存入筆數5,244筆自係包含退貨部分，是以經減除退貨部分，難謂何品嘉郵局帳戶收受貨款存入筆數與上訴人出貨之宅配件數有明顯不符。上訴意旨主張透過統一速達公司於國內宅配之筆數達4,744件，與帳戶匯入款項5,244筆數不符，原判決認定上訴人為大陸地區貨物之買受人及臺灣地區之銷售人部分，顯然違法云云，無非係其個人之主觀一己見解及就原審認定事實、證據取捨之職權行使事項為指摘，即無可採。
㈣原判決已說明被上訴人認定上訴人有未依規定辦理營業登記
，於系爭期間，從事銷售玉石翡翠等商品之營業行為，依上述銷售額，計算每月平均銷售額，已遠超過財政部75年7月12日台財稅第7526254號函訂定之營業人使用統一發票銷售額標準（平均每月20萬元），自應依規定開立統一發票。上訴人未辦妥營業登記即從事個人銷售玉石翡翠等商品之營業活動，亦未於所定時限內開立統一發票交付買受人，向稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額，其違反行政法上義務之行為，顯有應注意、能注意而未注意之過失，並已生逃漏稅捐之結果，同時構成營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之違章行為，經適用行政罰法第24條第1項規定，按法定罰鍰額度最高之營業稅法第51條第1項第1款為裁處之法據，且因上訴人係第1次處罰日以前之違章行為，且未於裁罰處分核定前補辦稅籍登記並補繳稅款等情形，參據裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰1,130,734元，經核於法並無不合。上訴意旨主張上訴人既無營業行為，縱使被上訴人欲處罰鍰，其罰責亦屬過重，且以推計方式予以處罰，與納保法第14條第4項立法意旨相違背云云，核係其主觀一已之見解，亦不足採。
㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原
審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 12 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 曹 瑞 卿
法官 許 瑞 助法官 侯 志 融法官 鍾 啟 煒法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 12 月 14 日
書記官 張 玉 純