最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第873號上 訴 人即被上訴人(原審原告) 福安礦業股份有限公司代 表 人 林正良訴訟代理人 陳冠諭 律師被 上訴 人即 上訴 人(原審被告) 花蓮縣地方稅務局代 表 人 呂玉枝訴訟代理人 劉豐州 律師
吳典倫 律師上列當事人間有關地方稅務事務事件，上訴人對於中華民國111年9月29日臺北高等行政法院110年度訴字第1003號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決不利於上訴人即被上訴人福安礦業股份有限公司部分暨該部分訴訟費用均廢棄。
上開廢棄部分即訴願決定及原處分關於按每公噸新臺幣壹拾參元計算之礦石開採特別稅部分撤銷。
被上訴人即上訴人花蓮縣地方稅務局之上訴駁回。
廢棄部分第一審訴訟費用及上訴審訴訟費用由被上訴人即上訴人花蓮縣地方稅務局負擔。 被上訴人即上訴人花蓮縣地方稅務局之上訴審訴訟費用由被上訴人即上訴人花蓮縣地方稅務局負擔。
理 由
一、緣上訴人即被上訴人福安礦業股份有限公司（下稱上訴人福安公司）自民國109年1月1日起至同年6月30日止，於花蓮縣境內開採礦石數量為1,206,827公噸，被上訴人即上訴人花蓮縣地方稅務局（下稱上訴人稅務局）依經濟部礦務局「礦業權者礦區資料及開採礦石數量通報表」通報後，按105年6月28日公布施行之「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」（下稱系爭自治條例）第6條規定，以109年8月13日花稅土字第1090237877號函（下稱原處分）核定課徵礦石開採特別稅應納稅額新臺幣（下同）84,477,890元（＝1,206,827公噸×70元）。上訴人福安公司不服，經復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。經原審法院判決將原處分所課徵之礦石開採特別稅每公噸超過13元部份，暨該部份復查決定及訴願決定均撤銷，並將上訴人福安公司其餘之訴駁回。兩造對各自敗訴部分不服，遂分別提起本件上訴。
二、上訴人福安公司起訴之主張、上訴人稅務局於原審之答辯及原審輔助參加人財政部於原審之陳述，均引用原判決所載。
三、原判決撤銷原處分所課徵之礦石開採特別稅每公噸超過13元部份，暨該部份復查決定及訴願決定，並駁回上訴人福安公司其餘之訴，其理由略謂：
按花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例於101年10月18日公布，施行期間為4年（102年1月14日至106年1月13日），其係按每公噸10元核計，但遭提前廢止，而系爭自治條例於廢止同日公布，施行期間為4年（105年7月1日至109年6月30日）。原處分所涉之「109年1月1日起至同年6月30日止，於花蓮縣境內開採礦石數量1,206,827公噸，經上訴人稅務局依系爭自治條例第6條規定，按每公噸70元核計（共課徵84,477,890元）」之事實，與臺北高等行政法院108年度訴字第1991號判決所審理之爭議內容相同，而前揭判決中所涉之課稅行政處分，業經本院110年度上字第331號判決認定為「超過稅率調高上限30％，應屬無效」，則前訴訟對該原因事實涵攝於法律後之法律效果之確認，已有確認效。於本訴訟中，課稅之原因事實均未改變，則原處分依系爭自治條例第6條規定，核定每公噸按70元課徵礦石開採特別稅，其每公噸超過稅率調高上限30％課徵之部份，即屬違法，上訴人稅務局不得為與該確定判決意旨相反之主張，原審亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。而系爭自治條例於105年6月28日公布前之前一個稅率，是花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例（按每公噸10元核計），可知系爭自治條例可合法課徵之範圍為10元×130％＝13元，逾此範圍，系爭自治條例即因抵觸地方稅法通則第4條第1項本文所規定，而屬無效。易言之，原處分每公噸按13元課徵之部份，係屬合法，其超過每公噸按13元課徵之部份，則係違法。因本件事實明確，已無發回重行核課之必要，縱撤銷原處分超過每公噸按13元課徵之部份，亦不會因重行核課時逾越核課期間，而有違稅捐稽徵之公平，爰將訴願決定、原處分及復查決定此部分均撤銷，以資適法等語。
四、上訴人福安公司上訴意旨略謂：原判決援引臺北高等行政法院108年度訴字第1991號判決之
主文，卻僅於理由及主文中，認定並諭知原處分所課徵超過每公噸13元部分暨該部分復查決定及訴願決定，應予撤銷，而未比照臺北高等行政法院108年度訴字第1991號判決將課稅處分全部予以撤銷，已有判決理由矛盾之當然違背法令。又上訴人福安公司提起本件行政訴訟所憑持之主張，除有「系爭自治條例第6條第1項所訂定每公噸70元之稅率是否牴觸地方稅法通則第4條第1項規定」外，尚有「系爭自治條例是否違背地方稅法通則第3條第1項但書規定」，及「系爭自治條例有無違反憲法上之租稅法律原則、比例原則、量能課稅原則、受益原則及租稅中立性原則」等爭執事項。原判決既僅撤銷原處分所課徵超過每公噸13元之部分暨該部分之復查決定及訴願決定，且單就「系爭自治條例第6條第1項所訂定每公噸70元之稅率是否牴觸地方稅法通則第4條第1項規定」之爭點為論斷，則在上訴人福安公司未獲得全部勝訴判決之情況下，應進一步判斷另二項法律上爭點，乃原判決均未置一詞，亦未敘明何以不可採之理由，已有判決理由不備之違法。另稽之臺北高等行政法院108年度訴字第1991號判決於理由中論及：「本件應由被告俟合法稅率決定後，於復查程序重為處分」之旨趣，上訴人稅務局本得在每公噸10元至13元之範圍內，重為合法稅率之決定，然上訴人稅務局究竟係以每公噸10元、11元或12元之稅率重為處分，尚有未明，原審逕行撤銷原處分所課徵超過每公噸13元部分暨該部分復查決定及訴願決定，未慮及其他有利於上訴人福安公司之情形，即剝奪上訴人福安公司可能獲致低於按每公噸13元稅率核計之課稅處分，如此不啻已侵害上訴人福安公司之權益，更將致使原判決罹於判決理由矛盾及判決理由不備之當然違背法令等語，為此請求廢棄原判決不利於上訴人福安公司部分，並就廢棄部分，撤銷原處分所課徵之礦石特別稅每公噸13元部分，暨該部分復查決定及訴願決定，或發回臺北高等行政法院。
五、上訴人稅務局上訴意旨略謂：㈠原判決所謂之本件原因事實，為「109年1月1日起至同年6月3
0日止，於花蓮縣境內開採礦石數量1,206,827公噸」，惟鈞院110年度上字第331號判決所涉之原因事實為107年7月1日起至同年12月31日止之採礦行為；開採礦石數量為958,341公噸，兩者之原因事實顯然不同，原判決竟遽謂兩者相同，而認定有所謂既判力之拘束云云，自有判決理由矛盾之違法。又原判決所指發生既判力而拘束本件者，乃鈞院110年度上字第331號判決，該判決暨其所維持之臺北高等行政法院108年度訴字第1991號判決僅撤銷訴願決定及復查決定，並未及於原課稅處分；而該案撤銷之訴願決定及復查決定，與本件所涉之訴願決定及復查決定，核屬不同之標的；況該案之原課稅處分係針對107年7月1日至同年12月31日之採礦行為所課之稅，而本件之原課稅處分係針對109年1月1日至同年6月30日之採礦行為所課之稅。是以鈞院110年度上字第331號（書狀載為第330號）判決之既判力，並不及於本件。原判決為相反之認定，自有適用行政訴訟法第213條規定不當之違法。
㈡上訴人稅務局於原審主張，有關地方稅開徵之限制，乃係規
定於地方稅法通則第3條，至於第4條並非就地方稅之開徵而為規範，更非有關地方稅開徵限制之規定。自地方稅法通則第3條第2項規定，及地方稅法通則立法時時任財政部次長於立法院之答詢內容：「這部分是授權給地方議會決定。特別稅只能辦四年，如要繼續辦，就要重頭來過；臨時稅是兩年，原則上是由地方議會處理。」等語，可知地方自行立法徵收之特別稅，如期限屆至後再制定自治條例，即係為新的自治條例，與原先之自治條例間並不具同一性，新自治條例並無地方稅法通則第4條第1項規定之適用。「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」施行期間為102年1月14日起至106年1月13日止，長達4年，於105年6月28日花蓮縣議會乃重新制定新自治條例（即系爭自治條例），並廢止102年之自治條例，則依地方稅法通則第3條第2項規定，系爭自治條例即屬新特別稅之開徵。此屬新一屆花蓮縣議會最新之民意展現（103年所選出之第18屆），與前自治條例係前一屆議會之民意（98年所選出之第17屆）間，兩者並不具同一性，系爭自治條例所規定之稅率縱與前自治條例不同，亦不屬地方稅法通則第4條第1項所規定同一地方稅調高徵收率（額）之情形。原判決以另案判決之「既判力」，認定原處分超過每公噸13元部分違法，形同認定系爭自治條例有地方稅法通則第4條第1項規定之適用，自有適用該規定不當之違法。
㈢按多位立法委員於111年5月間就地方稅法通則第4條規定所提
出之修正案及時任財政部長於同年12月間於立法院第10屆第6會期財政、內政委員會第1次聯席會議之說明，可知地方稅法通則第4條第1項規定確實從頭到尾均不包括地方自主立法之地方稅，僅專指由中央立法之地方稅。又關於本件爭議，有多位學者之法律鑑定意見書可參等語，為此請求廢棄原判決主文第1項及第3項，並就廢棄部分，駁回上訴人福安公司於原審之訴。
六、本院援引如附表所示相關法規，論斷如下：㈠兩造間因上訴人稅務局依105年6月28日公布之系爭自治條例
，對上訴人福安公司核課礦石開採特別稅之爭訟，已有多起繫屬於行政法院，關於系爭自治條例第6條之稅率為每公噸70元之規定，乃花蓮縣議會以提前廢止舊法另訂新法達到對舊法修法之實質結果，逕將稅率提高7倍，違反地方稅法通則第4條第1項之規定，依地方制度法第30條第1項之規定，應屬無效一節，為本院109年度上字第962號判決、110年度上字第274、295、331號判決所持之法律見解，茲予申論如後。
㈡按財政收支劃分法第7條明文「直轄市、縣(市)及鄉(鎮、市)
立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」地方制度法第67條第2項亦明文「地方稅之範圍及課徵，依地方稅法通則之規定」，明確指示地方稅之課徵立法應遵守地方稅法通則之規定，自包括課稅權之賦予及其框限之節制，如有違反，依地方制度法第30條第1項之規定，即屬無效。次按地方稅法通則自91年立法實行以來，從未修正，為各地方自治團體立法徵收地方稅之框架規範，其中第2條列舉說明地方稅種類，提供地方自治團體增加財源之路徑；另第3條為課徵限制、年限，第4條為調高稅率限制、第6條為制定程序及中央監督等具體規定。可謂已提供增加經費來源之管道，並同時予以一定之限制，避免過度侵害人民之財產權，其旨同時寓有保障納稅義務人之意義。按法律作為規範社會生活之工具，其規定具有引導之作用，為供適用者遵循及預知，其脈絡必須一致合於邏輯，用語必須明確足以理解。在同一部法典中，對於相同事物原則上不應有不同之解釋，尤其已有定義性或說明性之條文，其明確性之要求更甚於其他，以作為同一體系內法律解釋之基礎。地方稅法通則第2條明文「本通則所稱地方稅，指下列各稅：
一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課。
二、地方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」已明確定義該通則所欲規範之地方稅種類。則該通則內有關地方稅之規定，除別有明文可資適用外，自應以前揭範圍為度。故同通則第4條第1項關於「……得就『其地方稅』原規定稅率（額）上限，於百分之三十範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）。……」及第2項「……除因中央原規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」之調高上限及期限限制等規定所應適用之範圍，也應為相同解釋。
㈢上訴人稅務局執地方稅法通則第4條於立法審議時財政部官員
詢答紀錄，指該條關於稅率調高限制之規定，係針對中央立法地方課徵之「法定地方稅」，不及於地方議會機關制定開徵之「任意地方稅」等理由，指摘原審逕以既判力之法理援用本院見解，認定該第4條第1項關於調高稅率之限制規定，於任意地方稅亦有適用，即有適用法規不當之違誤云云。查立法過程中官員之詢答，固屬得為解釋法律之歷史資料，然其究屬民主辯正交換意見之審議，唯待完成立法程序經總統公布之內容，方對人民形成拘束力。當立法資料與法條文字所呈現之客觀文義不盡相符時，歷史解釋即有其界限，應注意法律目的之實現、所涉事項與時俱進之適用經驗、人民權利之保障（尤其對於剝奪或限制人民基本權等重大權益之法規）等等面相，妥適解釋有限之條文文字，以適用該領域內無限變動之社會事實。徵諸該條規定並立法理由載明：「四、基於租稅法定主義原則，政府明定納稅義務之法律，應就其內容、標的、範圍等予以明確規定，使納稅義務人可預測其應負擔稅捐，因此，直轄市政府、縣（市）政府調高其地方稅徵收率（額）時，應明確規定調高幅度，爰明文限制其調高徵收率（額），以原規定稅率（額）上限之百分之三十範圍內為之。又為避免適用累進稅率者，僅調高某一級距稅率，影響整體稅率結構之變動，爰以但書明定適用累進稅率者，各級距稅率應同時調高，級距數目不得變更。五、為避免直轄市政府、縣（市）政府任意調高稅率（額），爰於第二項明定稅率（額）調整實施後，除因中央原規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」可知該條規範意旨，係為節制地方自治團體施政過於求成，避免其在短期間內迅速增稅，造成人民稅負過重，乃有地方稅之增長速率必須平緩化，不得有過大起伏波動之限制。此一意旨，已經本院109年度上字第962號判決予以闡釋，即立法課予人民財產負擔時，同時必須注意公私益之衡平，防止過度而難以預期之不利益。故從規範目的以論，本條規定自無排除地方立法之地方稅（即上訴人稅務局所指之任意地方稅）之理，更遑論法未明文定義法定地方稅、任意地方稅而區別其適用。此適為花蓮縣議會於98年1月12日首度訂立「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」，對礦石開採業者開徵礦石稅後，於未屆地方稅法通則第3條第2項所規定之最多開徵年限4年之前，即於100年6月29日將該自治條例第6條原規定計稅基礎，按礦石開採數量每公噸4元，修正為每公噸5.2元之合法基礎。再對照花蓮縣議會接續訂定於101年10月18日公布，自102年1月14日起施行之花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例（下稱前自治條例），於第6條規定稅額為每公噸10元，乃依地方稅法通則第3條第2項「重行辦理」之結果，而非同通則第4條第1項所指之「調高」稅率，而無與原稅率相較增加不得超過30%之限制，其理益明。至地方稅法通則第4條第2項：「前項稅率(額)調整實施後，除因中央原規定稅率(額)上限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」之適用，乃遇有中央立法調整稅率之上限時，所指向之地方稅不受2年內不得調整之限制而已。如以其中「除因中央原規定稅率(額)上限調整而隨之調整外」等文義，推論第4條第1項之調高比例限制僅係針對中央立法之法定地方稅，而不及於地方開徵之任意地方稅一節，反倒限縮同條第1項之適用範圍，將發生地方立法之地方稅得於施行期限內任意調高稅率，衝擊人民對限時法之預期，形同地方稅法通則有保護規範不足之漏洞。
㈣按我國憲法保障地方自治制度，地方自治團體亦享有權力分
立意義下之「立法權」，地方立法機關制定自治條例，即為立法權作用之行使，於民主法治國家同受一般法治國原則之拘束。次按地方課稅權之賦予，係提供地方自治團體自籌財源之法律權源，在地方自治團體已有中央統籌分配補助款，及其他非稅公課等財源收入下，應在歲出不足或有建設推展之必要時，始得例外為之，自不應容許特別稅等條款長期存在，因之地方稅法通則第3條第2項規定：「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。」以節制特別稅等條例之實施，及有定期檢討重行辦理立法事項等要求，避免濫行徵稅，侵害人民財產權。故解釋上，基於地方稅法通則之明文指引及法安定性，一個課徵特別稅之自治條例最長應為4年，如有提高稅率，其幅度應不超過原訂稅率之30%；如在年限屆滿前提前終局廢止，應是立法機關審酌制定特別稅條例之目的已達，無繼續執行之必要，而為有利於人民之稅賦免除。如於未屆期前予以廢止，另訂相同目的但超限增加稅額之課稅自治條例，增加人民財產上負擔，自屬悖離地方稅法通則框限地方財政立法權之意旨。查前自治條例與系爭自治條例，名稱雖稍有不同，惟所定立法目的、課稅客體、納稅義務人、課稅收入用途等均相同，實具同一性 。前自治條例第11條規定自102年1月14日起至106年1月13日止為施行期間，具有限時法之性質，人民對此施行期限已具有信賴，信其因期間經過而自動失效。乃花蓮縣議會前自治條例未屆期前，即於105年6月28日予以廢止，並同日公布系爭自治條例，在第6條規定以每公噸70元計徵稅額，為舊法規定於第6條之每公噸10元之7倍，無視礦石採集有龐大的先期成本投入，加稅結果將造成礦石取得成本上漲，影響上訴人福安公司之營業損益，對信賴保護規範價值之維繫有極大之威脅。亦即，其提前廢止舊法非出於無徵稅必要而免除原稅目，反以重行立法之方式，規避適用地方稅法通則第4條第1項提高稅率之上限限制，加重人民負擔，顯屬恣意之立法行為，違反誠信原則。就此稅率增加一節，即有違反地方稅法通則第4條第1項稅率提高上限規定，而屬無效。上訴人稅務局主張自行立法徵收之特別稅，如於期限屆至後再制定新自治條例，即無地方稅法通則第4條第1項之適用，系爭自治條例乃新一屆之花蓮縣議會最新民意之展現，與前一屆議會所制定之前自治條例不具同一性云云，亦眛於系爭自治條例係提前廢止前自治條例而來，非因前自治條例屆期而重行辦理之事實，自不可採。至有關立法院刻正進行地方稅法通則第4條之修正，財政部所持意見，及有專家學者之鑑定意見等，因與本院審判權之行使無涉，爰不予論究。
㈤原審援用本院確定判決所持之法律意見論斷原處分之違法性
，固無違誤。惟本件經司法審查認為無效者，為系爭自治條例第6條之稅率，其違法之理由在於前自治條例施行期間未屆前，以廢止舊法另訂新法達到對舊法修法之實質結果，逕將稅率提高7倍，違反地方稅法通則第4條第1項之規定。故所涉者為前自治條例屆期（106年1月13日）前之稅額每公噸70元為不合法，至於對自105年6月28日起施行之系爭自治條例應為如何之調整，方不致出現規避地方稅法通則第4條第1項限制規範之違法？是否區別期間規定稅額？及應為如何之調降，以符合地方稅法通則第3條第2項慎重立法之規範意旨等節，均有待花蓮縣議會審議修正系爭自治條例，司法尚不能逾越代為決定。故關於本件上訴人福安公司自109年1月1日起至同年6月30日止，於花蓮縣境內開採礦石1,206,827公噸，應如何計算其應納稅額，尚無法可據，惟原處分所適用之系爭自治條例第6條每公噸70元之稅率規定既屬違反地方稅法通則第4條第1項而無效，據以核算之結果即難謂為合法，自應予以撤銷，發回上訴人稅務局俟花蓮縣議會審議決之後據以另為適法之核課。乃原審以已廢止之前自治條例第6條規定稅率為每公噸10元，可知系爭自治條例可合法課徵之範圍為10元×130％＝13元，而將原處分超過按每公噸13元計算之稅款部分予以撤銷，實已逾越司法權限，乃適用法規不當之違背法令。上訴人福安公司之上訴意旨為同一指摘，應可成立。
㈥綜上，原判決以每公噸13元計算稅款為合法，而維持原處分
關於按每公噸13元計算稅款之部分，就維持部分駁回上訴人福安公司於原審之訴，既有前述違背法令之情事，上訴人福安公司請求予以廢棄，即屬有據，應予准許；另原判決撤銷原處分超過按每公噸13元計算稅款之部分，在系爭自治條例第6條所規定之稅率70元為無效之前提下，仍屬適法有據之裁判，上訴人稅務局請求予以廢棄，即屬無據，應予駁回。據上論結，本件上訴人福安公司之上訴為有理由，上訴人稅務局之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 112 年 3 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 3 月 30 日
書記官 高 玉 潔