最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第826號上 訴 人 陳漢澄訴訟代理人 甘龍強 律師被 上訴 人 苗栗縣政府稅務局代 表 人 黃國樑上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國111年9月15日臺中高等行政法院111年度訴字第38號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人（原名陳琳椿）於民國83年出售其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段000號地號土地（下稱系爭土地）應有部分，於移轉時申請依當時土地稅法第39條之2第1項規定，按農業用地免徵土地增值稅，經被上訴人（前為苗栗縣稅捐稽徵處）核准免徵後，嗣經被上訴人查明系爭土地係非農民之第三人（錡峯機械股份有限公司）利用買受人之農民身分購買，無免徵土地增值稅之適用，於87年核課補徵土地增值稅新臺幣（下同）9,372,812元，上訴人不服，循序提起行政救濟，經臺中高等行政法院（下稱原審）89年度訴字第247號判決駁回，並經本院91年度判字第643號判決駁回上訴而告確定（上訴人提起再審，經本院以92年度判字第1159號判決駁回，該裁判書題為「裁定」，實為判決之誤，以下仍以判決稱之）。被上訴人依規定就土地增值稅本稅9,372,812元，加計行政救濟利息2,480,906元，填發繳款書通知上訴人依限繳納（限繳期限91年6月25日），因上訴人逾滯納期滿仍未繳納，被上訴人乃加計滯納金1,405,921元，併同本稅及行政救濟利息共計13,259,639元（下稱系爭稅捐債權），依稅捐稽徵法第39條第1項規定，於91年8月14日移送法務部行政執行署新竹分署（前為新竹行政執行處，下稱新竹分署）執行，新竹分署以91年度土稅執特專字第52012號行政執行事件辦理，並陸續對上訴人之財產及其對第三人之金錢債權等標的為執行。其中查封之上訴人所有門牌號碼苗栗縣○○鎮○○里0鄰○○22之24號房屋及○○鎮○○段952-6、952-14地號等2筆土地（下稱系爭不動產），經2次減價拍賣，仍未拍定，新竹分署於105年5月19日依法進行特別拍賣之公告3個月，期滿因無人應買且移送機關即被上訴人未承受或於期間內聲請另行估價或減價拍賣，則視為撤回對系爭不動產之執行，新竹分署於105年10月12日以竹執和91年土稅執特專字第52012號函請苗栗縣通霄地政事務所辦理塗銷不動產之查封登記。嗣後新竹分署分別於106年5月24日、107年8月28日核發執行憑證，復於辦理108年土稅執特專字第15348號行政執行事件時，經執行結果，執行金額不足清償債權，於108年9月5日又核發SZ0000000005348號執行憑證予被上訴人（本稅7,050,075元、行政救濟利息2,480,906元、滯納金1,405,921元，合計10,936,902元）。嗣被上訴人於109年9月23日以上開執行憑證再移送執行，新竹分署以109年度土稅執特專字第55695號行政執行事件辦理，並於110年3月10日查封系爭不動產，進行不動產拍賣作業。上訴人不服，提起本件債務人異議之訴，求為判決：被上訴人移送新竹分署109年度土稅執特專字第55695號土地稅法-土地增值稅執行事件之行政執行程序應予撤銷。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠上訴人出售土地，稅捐稽徵機關核課的土地增值稅額超過土
地售價，造成賣地所得價款不夠繳納土地增值稅，此為侵害人民財產權，而核課後的強制執行，當然也是財產權的侵害，上訴人提起債務人異議之訴，請求撤銷強制執行，即為排除此侵害。原判決對上訴人財產權是否遭受侵害隻字未提，且未適用憲法第15條規定保護人民財產權，有判決理由不備及適用法規不當之違法。㈡上訴人於原審所提出國立政治大學法學院林佳和副教授，就
臺北市政府廉政透明委員會所詢爭點「提起撤銷教師解聘處分之行政訴訟敗訴確定，再審亦遭駁回，行政爭訟結束後是否能再提申訴，市政府或中山國中能否就此申訴做出撤銷或另為妥適的決定？」之法律鑑定書（下稱系爭法律鑑定書），此雖非原審認為有必要所徵詢得來，惟原審若加以審酌，即符合行政訴訟法第162條規定之立法意旨。而本件係上訴人提起撤銷行政處分之訴，經判決確定後，經再審之訴亦經判決駁回，此與系爭法律鑑定書之情形相同，原判決所謂案情不相符之說法，令人難以理解。至原判決所稱「學者的研究報告不能拘束法院」，亦違背行政訴訟法第162條規定之立法意旨。
四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決
已論明：
1.土地法第30條原規定（已於89年1月26日刪除），私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，否則所有權移轉無效；又依89年1月26日修正前土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，有免徵土地增值稅的租稅優惠。嗣89年1月農地開放自由買賣，取得農地已無農民身分的限制，農地流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲得的土地漲價利益，已經沒有免徵土地增值稅的必要，所以土地稅法第39條之2在89年1月26日修正，第1項由修正前：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」修正為：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」將「自行耕作之農民」修正為「自然人」，並刪除「繼續耕作」，「免徵土地增值稅」修正為「得申請不課徵土地增值稅」。又稅捐債務係於稅捐法定要件合致時發生，不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐法定要件合致時，為所謂「行為時」；則關於稅捐稽徵機關有無適用法令、認定事實、計算錯誤，或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之判斷，原則上應以行為時之事實狀態及法令規定為基準。上訴人於83年11月間出售系爭土地應有部分，並申報移轉現值，依當時土地稅法第39條之2第1項規定，按農業用地免徵土地增值稅，經被上訴人核准免徵後，嗣經被上訴人查明系爭土地係非農民之第三人利用買受人之農民身分購買，無免徵土地增值稅之適用，於87年3月23日依查核結果按申報當期（83年7月）公告現值每平方公尺650元為移轉現值計算漲價總數額，於87年核課補徵土地增值稅9,372,812元，上訴人提起行政訴訟，經原審以89年度訴字第247號判決駁回，並經本院以91年度判字第643號判決駁回上訴確定（上訴人提起再審，業經本院以92年度判字第1159號判決駁回）。是以，本案在行政救濟程序中法規雖有變更，惟上訴人究否負有稅捐債務，仍應以行為時即83年間買賣土地之事實狀態及法令規定為基準，自無89年1月26日修正之土地稅法第39條之2「不課徵土地增值稅」之適用，仍應依89年1月26日修正前之土地稅法第39條之2要件審查。本案既經查明實質係由第三者（錡峯機械股份有限公司）利用農民名義購買，即無修法前免徵土地增值稅之適用，況前開土地稅法之修正係發生在本件稅捐債務之行政救濟期間，如有爭執，應於該案審理程序為主張，尚非屬執行名義成立後，另有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。再者，如允許拖欠稅款未繳之納稅義務人，得主張依非行為時、嗣後修正之稅捐法定要件而請求另為有利之處分，則對於相同類型稅務案件之納稅義務人於行為時即遵法繳納稅捐者，將形成違反平等原則之不公平對待。
2.至上訴人主張：本件執行名義之本院91年度判字第643號判決有學者提出之法律鑑定書所稱確定判決法律效力破棄之適用，被上訴人據該確定判決對上訴人執行，自屬侵害上訴人之財產權，上訴人自得提起異議之訴，請求撤銷執行，以排除侵害云云。惟查該法律鑑定書係國立政治大學法學院林佳和副教授，就臺北市政府廉政透明委員會所詢爭點「提起撤銷教師解聘處分之行政訴訟敗訴確定，再審亦遭駁回，行政爭訟結束後是否能再提申訴，市政府或中山國中能否就此申訴做出撤銷或另為妥適的決定？」所提出之法律鑑定書。核其案件內容與本案案情並不相符，難認得以比附援引；況法律鑑定書係學者之研究報告，不能拘束法院。本件系爭稅捐債權已經判決確定，亦進行合法之行政執行程序，尚未超過執行期間，系爭法律鑑定書無法推翻本件已經判決確定之事實，且該法律鑑定書亦非屬「執行名義成立後，發生消滅或妨礙債權人請求之事由」，如上訴人欲主張前開確定判決有所違誤，亦非屬債務人異議之訴所得審酌者等語。
㈡經核其上訴理由，並未針對原審業已敘明本件執行乃在稅捐稽徵法第23條第5項所規定之期間內，並無上訴人所主張有債務人異議之訴之理由有何違法之處，僅重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 12 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 12 月 15 日
書記官 徐 子 嵐