最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第952號上 訴 人 鄭文俊訴訟代理人 林孟毅 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年11月3日臺中高等行政法院111年度訴字第106號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被上訴人之代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於民國105年11月22日自其父○○○受贈○○○○○○○○○○00-0○○（權利範圍1/4）、00-0○○（權利範圍1/4）、00-0○○（權利範圍1/4）、00-0○○（權利範圍1/2）、00-0○○（權利範圍1/2）、00-00○○（權利範圍1/2）等6筆商業區建築用地（下稱系爭6筆建地），及同地段00-00○○（權利範圍1/4）、00-00○○（權利範圍1/2）、00-00○○（權利範圍1/2）、00-00○○（權利範圍1/2）等4筆公共設施保留地（下稱系爭4筆公設保留地），共計10筆土地（下合稱系爭10筆土地），並於106年2月3日完成所有權移轉登記。嗣上訴人於107年3月29日將系爭10筆土地出售（買賣權利範圍同上）移轉登記所有權予買受人，並於同年4月27日辦理個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報土地交易所得及課稅所得為新臺幣（下同）0元。經被上訴人所屬臺中分局依查得資料核定系爭6筆建地交易所得43,009,023元，減除土地漲價總數額0元，核定課稅所得43,009,023元，按適用稅率35％，核定應納稅額15,053,158元。上訴人不服，申請復查，獲追減土地交易所得2,388,677元，上訴人仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。經臺中高等行政法院（下稱原審）111年度訴字第106號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷；或發回原審。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人主張其父前於102年4月間購入系爭10筆土地，經贈與上訴人，嗣000年0月00日去世，繼承人已將系爭6筆建地依法申報遺產稅（死亡前2年內贈與財產），其認知系爭6筆建地屬遺產有繼承取得效果，乃出售他人，依財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（下稱財政部104年8月19日令釋）本件土地交易所得免徵所得稅，原處分違反遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條、第11條、第15條等規定云云。惟由財政部104年8月19日令釋意旨可知，交易之房屋、土地須係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後「繼承取得」，始非屬104年6月24日修正所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，即非屬房地合一課稅所得之範圍。又遺贈稅法第15條第1項係透過法律強行規定，擬制贈與財產為遺產之規定，並無將物權移轉所據之債之原因關係由贈與擬制為繼承之立法意旨，惟為避免重複課稅，同法第11條第2項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算之利息，得自應納遺產稅額內扣抵。本件上訴人自其父受贈取得系爭10筆土地，於106年2月3日辦理所有權移轉登記，係以贈與為登記原因而受移轉土地所有權，非因繼承而取得，上訴人於贈與原因事實發生時，另依土地稅法第5條第1項第2款規定為土地增值稅之納稅義務人，是上訴人自其父親受移轉系爭10筆土地之法律關係為贈與至明。又因上訴人其父於000年0月00日去世，屬被繼承人死亡前2年內贈與之財產，固依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，惟該規定並未變更上訴人生前所為移轉物權之原因關係為贈與，是上訴人主張依遺贈稅法第15條規定，系爭6筆建地原物權變動之生前贈與行為不存在，原處分違反遺贈稅法第10條、第11條、第15條等規定云云，顯有誤解。從而，本件並無財政部104年8月19日令釋所稱「交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得」之情，即無該令釋之適用餘地。
(二)上訴人又援引財政部83年11月17日台財稅第831620404號函（下稱財政部83年11月17日函）、內政部93年9月16日台內地字第0930013091號函（下稱內政部93年9月16日函）、法務部83年9月17日(83)法律字第20286號、102年3月1日法律字第10100130380號函（下分別稱法務部83年9月17日函、102年3月1日函），主張被繼承人生前贈與之土地，經視為遺產核認後，推定該土地係繼承取得，稽徵機關評價上訴人出售系爭6筆建地之土地增值稅，係以「繼承時」為前次移轉現值，故核課本件房地合一稅，亦應認上訴人係「繼承取得」系爭土地，原處分悖於信賴保護原則、租稅法律主義、法律明確性、量能課稅云云。惟審諸上揭函釋意旨，均係考量被繼承人死亡前2年贈與土地予特定身分者，該贈與土地，依遺贈稅法第15條規定視同遺產，併同課徵遺產稅，故如受贈人再行移轉時，有關「土地增值稅」之課徵，宜與繼承取得之財產，適用同一規定。故財政部為符合土地稅法第31條第2項之規範精神，乃作成83年11月17日函係關於土地增值稅之稅捐債務關係，避免重複課稅所為解釋，以維納稅者權益。是上揭各該函無涉本件房地合一稅相關課稅構成要件事實之認定，更無推翻贈與變更為繼承取得之事實。
(三)上訴人於106年2月3日受贈登記取得系爭10筆土地，並於107年3月29日將系爭10筆土地出售，其中系爭6筆建地，符合行為時所得稅法第4條之4第1項第2款規定「交易之土地係於105年1月1日以後取得」之要件，而應適用房地合一課徵所得稅之規定；系爭4筆公設保留地，符合行為時所得稅法第4條之5第1項第4款規定，免納所得稅。被上訴人乃以總成交價額81,500,000元，按系爭6筆建地占系爭10筆土地交易日所屬107年度公告土地現值之比例，計算應稅之系爭6筆建地成交價額為72,692,436元；再以系爭6筆建地受贈時105年度公告土地現值之價值25,842,055元，按政府發布消費者物價指數100.8％調整後，核算可減除成本為26,048,791元。又上訴人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用證明文件，乃以系爭6筆建地成交價額之5％計算必要費用3,634,622元，核定土地交易所得為43,009,023元，此次出售核算之土地漲價總數額為0元，故核定課稅所得為43,009,023元。又系爭6筆建地上訴人取得日為106年2月3日，出售交易日為107年3月29日，持有土地期間超過1年未逾2年，按適用稅率35％，原核定補徵應納稅額15,053,158元。嗣上訴人提起復查，復查決定依財政部110年7月27日台財稅字第11004529190號令（下稱財政部110年7月27日令釋）意旨，將上訴人受贈取得系爭6筆建地負擔之土地增值稅2,388,677元自本次土地交易所得中減除，重行核定系爭6筆建地房地合一稅之課稅所得40,620,346元，按適用稅率35％，核定應納稅額14,217,121元，被上訴人認事用法並無違誤。況上訴人於房地合一稅申報書亦載明「取得原因：贈與」、「取得日期106年2月3日」，是上訴人執以被上訴人自行擴張解釋房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱申報作業要點）所無之態樣，損害其權益云云，容有誤解等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
(一)本件上訴聲明記載「原判決廢棄，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷；或發回原審。」惟觀諸上訴人於原審起訴聲明原為「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」，嗣於原審言詞辯論期日將聲明更正為「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷」（見原審卷第200頁），是就復查決定已追減部分土地交易所得，上訴人應無不服而提起上訴之意，故該部分非本件上訴範圍，先予敘明。
(二)行為時（104年6月24日修正、105年1月1日施行）所得稅法第4條之4第1項第2款規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」行為時第4條之5第1項第4款規定：「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅。……四、尚未被徵收前移轉依都市計畫法指定之公共設施保留地。」行為時第14條之4規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……㈡持有房屋、土地之期間超過1年，未逾2年者，稅率為百分之35。……」行為時第14條之6規定：
「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之5計算其費用。」另為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地交易所得，中央主管機關財政部以104年7月21日台財稅字第10404597060號令，訂定申報作業要點，其行為時第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」行為時第4點前段規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」可知105年起實施房地合一課徵所得稅制度，房屋及土地出售時，應計算房屋、土地全部實際獲利，並減除已課徵土地增值稅之土地漲價總數額後，就餘額部分課徵所得稅，使房地交易所得按實價課稅，達到租稅公平。
(三)前揭所得稅法條文之立法目的係鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，依公告土地現值計算土地增值稅之土地漲價總數額及依房屋評定現值計算所得稅的房屋交易所得額，與房地交易實際獲利存有相當差距；另土地現值1年公告1次，使得同年度內買賣土地無土地漲價數額而無須負擔土地增值稅，造成未公平合理課稅，致使過多資金投入不動產市場，引發房地價格不正常飆漲。另因房屋及其坐落土地未合併課稅，所有權人可能透過提高土地售價並壓低房屋售價，規避其房屋交易所得稅等缺失。為解決前述房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於105年起實施房地合一課徵所得稅制度，規定自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅（下稱新制）。另配合特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。又房地交易所得稅係屬財產交易所得稅，並非財產持有稅，為避免集中在交易年度適用累進稅率結果，造成稅負過重，新制遂按持有期間長短設定不同稅率，持有期間超過10年者，從低課稅。且為加強抑制個人短期炒作不動產，並延長個人房地短期交易所得課重稅（35％、45％）之持有期間。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定。
(四)房地合一課稅新制，並非僅為抑制房地炒作，尚有解決房地分開課稅缺失、健全不動產稅制、促使房屋及土地交易正常化之目的。為維護法之安定性並避免影響新制施行前已取得房地者之權益，新制訂定日出條款，原則以取得日及交易日在105年1月1日以後者始納入新制適用範圍，即個人於104年12月31日以前取得之房地，不論於何時交易，均不適用新制。但新制漏未考慮個人於104年12月31日以前取得房地，如未及出售即死亡，因繼承之時點及原因並非其所能控制，基於符合新制日出原則及特銷稅轉型之立法意旨，應將被繼承人取得時點納入考量。財政部即本於此旨，所為104年8月19日令釋：「一、納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜合所得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申報：……㈡交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得。……」即將納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，於交易之房屋、土地係「被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得」之情形，以目的性限縮解釋，排除適用房地合一課稅新制，使其得適用舊制，核係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職權，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，核釋有關納稅義務人於105年1月1日後交易因繼承取得之房屋、土地，適用房地合一課徵所得稅規定之原則，並未逾越所得稅法等相關規範意旨，亦未增加法律所無之限制，自得援用。
(五)經查，上訴人於105年11月22日自其父○○○受贈系爭10筆土地，於106年2月3日以贈與為登記原因而完成移轉登記取得系爭10筆土地所有權，嗣全數出售並於107年3月29日辦妥所有權移轉登記予買受人，並於107年4月27日辦理個人房屋土地交易所得稅申報，列報系爭10筆土地成交價額為81,500,000元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。原判決據以論明：被上訴人臺中分局以上訴人出售之系爭10筆土地，其中系爭4筆公設保留地合於行為時所得稅法第4條之5第1項第4款規定免納所得稅；另系爭6筆建地，合於行為時所得稅法第4條之4第1項第2款規定「交易之土地係於105年1月1日以後取得」之要件，而應適用房地合一課徵所得稅之規定。被上訴人依成交價額81,500,000元按系爭6筆建地之公告土地現值25,863,050元占該系爭10筆土地公告土地現值28,996,670元之比例，計算系爭6筆建地之成交價額72,692,436元（81,500,000元×25,863,050元/28,996,670元），減除系爭6筆建地受贈時之公告土地現值按政府發布之消費者物價指數100.8％調整後之價值26,048,791元（受贈時公告土地現值25,842,055元×消費者物價指數1
00.8％），並以上訴人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用證明文件，再減除按成交價額5％計算之費用3,634,622元（成交價額72,692,436元×5％），核定土地交易所得43,009,023元，因土地漲價總數額0元，核定課稅所得43,009,023元，並以上訴人持有土地之期間超過1年未逾2年，按適用稅率35％，原核定應納稅額15,053,158元。嗣經復查決定以上訴人受贈取得系爭6筆建地，依土地稅法第5條第1項第2款規定，上訴人為土地增值稅之納稅義務人，尚負擔繳納土地增值稅2,388,677元，依財政部110年7月27日令釋，該土地增值稅得自其土地交易所得中減除，重行核定系爭6筆建地交易所得為40,620,346元（43,009,023元－2,388,677元），原核定土地交易所得43,009,023元乃予追減2,388,677元。惟上訴人於107年4月27日辦理個人房地合一稅申報，列報土地交易所得0元（即土地成交價額81,500,000元-可減除成本81,500,000元），並繕具說明書，主張其父○○○前於102年4月間購入系爭10筆土地，經贈與上訴人，嗣於000年0月00日去世，繼承人已將其中系爭6筆建地依法申報遺產稅（死亡前2年內贈與財產），其認知系爭6筆建地屬遺產，有「繼承取得」之效果，乃出售他人，依財政部104年8月19日令釋本件土地交易所得免徵所得稅等語。惟查，上訴人於106年2月3日取得系爭10筆土地，係以贈與為登記原因而受移轉土地所有權，並非因繼承而取得，上訴人於贈與原因事實發生當時，另依土地稅法第5條第1項第2款規定而成為土地增值稅之納稅義務人，是上訴人自其父親受移轉系爭10筆土地之法律關係為贈與，不因遺贈稅法第15條規定，將被繼承人死亡前2年內對特定身分關係之人所為贈與財產視為遺產，而變更被繼承人生前所為移轉物權之原因關係為贈與。從而本件並無適用財政部104年8月19日令釋之餘地等語（參見原判決第
8、9頁）。原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，經核並無判決違背法令之情形。
(六)遺贈稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」核其立法意旨，係防止被繼承人生前分析財產，規避累進稅率遺產稅之課徵，故明文規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，擬制為遺產，課徵遺產稅。又依上述規定，被繼承人死亡前2年內贈與特定人之財產，須併入其遺產總額課徵遺產稅，惟繼承人往往業已繳納贈與稅及土地增值稅，為避免重複課稅，造成賦稅不公，依遺贈稅法第11條第2項規定，已繳納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。惟衡諸前述遺贈稅法第15條第1項規定之立法意旨，其係經由法律規定，將被繼承人死亡前2年內贈與特定人之財產，擬制為遺產課徵遺產稅，並非將贈與之法律關係視為「繼承」，亦即未將物權移轉所據之債的原因關係由贈與擬制為繼承。原審亦同此見解，以原判決論明：本件上訴人自其父○○○受贈取得系爭10筆土地，並於106年2月3日辦理所有權移轉登記，因○○○於000年0月00日去世，核屬被繼承人死亡前2年內贈與之財產，固依遺贈稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅。惟遺贈稅法第15條規定之擬制，未改變上訴人於106年2月3日以贈與為原因取得系爭10筆土地，嗣於107年3月29日以買賣為原因移轉登記之法律關係，是上訴人主張遺贈稅法第15條規定定性系爭6筆建地原物權變動所依附之生前贈與行為不存在，原處分違反同法第10條、第11條、第15條等規定云云，顯有誤解。另上訴人援引財政部83年11月17日函、內政部93年9月16日函、法務部83年9月17日及102年3月1日函，主張被繼承人生前贈與之土地，經視為遺產核認後，推定該土地係繼承取得，稽徵機關評價上訴人出售系爭6筆建地之土地增值稅，係以「繼承時」為前次移轉現值，故核課本件房地合一稅，亦應認上訴人係「繼承取得」系爭土地云云。惟查，對於繼承取得之土地，因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因此土地稅法第28條規定因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，並於同法第31條第2項規定，於因繼承取得之土地再行移轉者，得以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉時核計土地增值稅之現值，作為日後移轉土地增值稅之計算基礎。而審諸上揭函釋意旨，均係考量被繼承人死亡前2年贈與土地予特定身分者，該贈與之土地依遺贈稅法第15條規定視同遺產，併同課徵遺產稅，故如受贈人再行移轉時，有關「土地增值稅」之課徵，宜與繼承取得之財產，適用同一規定。經核該等函釋意旨，係關於土地增值稅之稅捐債務關係，避免重複課稅所為解釋，以維納稅者權益，並無涉本件房地合一稅相關課稅構成要件事實之認定，更無推翻「贈與」取得土地之法律事實，而寓有此一型態土地變更為「繼承」取得之事實。上訴人主張被上訴人認定系爭10筆土地為贈與取得，已違反上揭函釋，悖於信賴保護原則、租稅法律主義、法律明確性、量能課稅，均不足採等語（參見原判決第9至11頁），揆諸前述說明，於法並無不合。上訴意旨主張本件不適用財政部104年8月19日令釋，顯有判決違背法令之違誤，且違反信賴保護原則云云，係對業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬以其對法律上見解之歧異，就原審之職權行使，指摘其為不當，亦無足採。
(七)又所謂平等原則，係指相同性質之事物應為相同處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如就性質不盡相同之事物而為合理之個別處理，自非法所不許。房地合一課稅新制原則以取得日及交易日在105年1月1日以後者始納入新制適用範圍，已如前述。財政部104年8月19日令釋將「交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得」之情形，亦排除適用房地合一課稅新制而適用舊制，無非因被繼承人於104年12月31日以前取得之房地，繼承人雖於105年1月1日以後始取得，惟其係「繼承取得」，因被繼承之時點及原因非被繼承人或繼承人所能控制，始為以目的性限縮解釋使其得適用舊制，以符合新舊制適用時點之規範意旨。另財政部108年9月11日台財稅字第10804008540號令規定「交易之房屋、土地係遺贈人於104年12月31日以前取得，且個人於105年1月1日以後受遺贈取得」之情形，亦比照財政部104年8月19日令釋之規定辦理，亦基於相同法理。至於贈與係贈與人與受贈人合意為之，與前述繼承、遺贈非當事人所能控制之情形不同，故財政部104年8月19日令釋並未規範贈與等無償取得之情形，自有正當理由，並無差別待遇。上訴意旨主張贈與與繼承、遺贈等本質上均係同屬無償取得之原因，理應適用同一法規而為相同處理；財政部104年8月19日令釋僅將「納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得」列為適用舊制之適用範圍，而未斟酌受贈等其他無償取得之情形，自有違反憲法第7條平等原則之疑義云云，核其一己主觀之見解，自無足採。準此，上訴意旨主張本件所涉所得稅法第4條之4第1項各款、財政部104年8月19日令釋，有違反憲法第7條平等原則之疑義，請求本院裁定停止審理並聲請憲法法庭判決宣告違憲，本院認其適用上尚無疑義，自無必要，併予敘明。
(八)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，而求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 113 年 5 月 2 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 許 瑞 助法官 王 俊 雄法官 鍾 啟 煒法官 侯 志 融以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 113 年 5 月 2 日
書記官 蕭 君 卉