最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第956號上 訴 人 謝秉勳訴訟代理人 張慶宗 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國111年10月12日臺中高等行政法院111年度訴字第84號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人為兆豐銀行北臺中分行帳號00000000000號帳戶（下稱系爭帳戶）之所有人，被上訴人以上訴人未依規定申請營業登記（民國105年12月28日改為稅籍登記，下稱稅籍登記），擅於104年5月至107年8月間銷售貨物或勞務，銷售額共新臺幣（下同）45,069,083元，有未依規定開立統一發票報繳營業稅之違章成立，乃以109年6月11日中區國稅臺中銷售字第1090155112號函檢附核定稅額繳款書、補徵核定通知書、違章案件罰鍰繳款書及裁處書（下合稱原處分），核定補徵營業稅款2,250,290元，並裁處罰鍰2,249,499元。上訴人不服，申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原審判決「訴願決定、復查決定及原處分關於應補課營業稅額逾2,249,337元，及裁處罰鍰逾2,248,546元部分均撤銷之；上訴人其餘之訴駁回」。上訴人不服提起上訴（被上訴人雖亦於111年11月13日提起上訴，然於同年12月5日已撤回上訴）。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠被上訴人未依職權調查上訴人係透過何種遊戲點數、遊戲幣
、寶物交易平台或其他網路管道所為之交易，亦無調查係向何賣家所購得；另外就透過臉書、網路直播買賣二手精品、包包部分，亦無調查相關物流資料及出貨對象，原判決對被上訴人依訪查紀錄表內容，逕認上訴人有使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞務之營業行為係無誤云云，顯有理由不備、應調查而未調查之判決違背法令。
㈡被上訴人為查明系爭帳戶存入款項之交易性質，針對轉帳所
存入之11,484筆中，僅挑選交易重覆筆數較多或合計金額較高者，共7,292筆寄發訪查紀錄表，有回復者僅2,497筆，回復比例僅34.24％，如與轉帳所存入11,484筆相比，比例更僅
21.74％，且就上開回復者內容可分成兩類，其一為遊戲玩家，係線上購買遊戲商品者，共1,602筆，該金額合計係7,577,561元，其二為透過臉書、網路直播買賣二手精品、包包者，共733筆，該金額合計係5,179,760元，以上金額合計僅12,757,321元，惟原處分卻認定本件銷售額高達45,069,083元，差距高達32,311,762元，依此，原審自應命被上訴人就上開差額部分詳加調查，然原審竟認系爭帳戶有相當高之可能性為上訴人自己所使用，上訴人有使用系爭帳戶作為買賣遊戲虛擬商品、網路平台二手精品等交易情事，是上訴人應有使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞務之營業行為甚明云云，自有認定事實未憑證據，應調查而未予調查之違背法令。
四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決已論明：
1.系爭帳戶自104年4月7日開戶後，從104年5月26日起至107年8月3日止，有非特定對象轉帳存入11,484筆、現金存入118筆及匯款存入15筆，金額共計47,318,582元，且每日均有數十筆存入，當日或數日後隨即以現金或轉帳方式提款計3,561筆，顯見系爭帳戶有交易頻繁，資金短進短出之情形。被上訴人所屬臺中分局（下稱臺中分局）遂於108年9月19日對上訴人進行訪談，上訴人表示：伊開戶是預計將來供工作之薪資轉帳用途，後來因為有一位在網咖認識自稱「阿凱」的人，說要借用我沒有在用的帳戶，作為供阿凱個人線上遊戲點數使用，我想我除開戶1,000元外，該帳戶正好閒置，所以我就借他使用，存入與轉帳情形我都不清楚，阿凱沒有留電話，也不知道真實姓名等語。復於109年5月15日出具「陳述意見」，表示：「本人已於108年9月19日至貴局說明系爭帳戶係借給綽號阿德作為線上遊戲點數使用，因此，關於系爭帳戶自104年4月7日至107年8月3日存入及轉出之情形，本人完全不知情……」等語。臺中分局認為系爭帳戶存入及轉出之金額，與買賣線上遊戲點數或購買遊戲裝備及寶物有關，倘上訴人否認上情，應提供資料查證並予說明，另應提出借用帳戶者之年籍資料等，請上訴人到場說明，上訴人除更正系爭帳戶出借對象為「阿凱」外，仍拒絕提供「阿凱」之姓名年籍，且對上訴人有關系爭帳戶用途之質疑，未置一詞，亦未作任何澄清，顯見上訴人確有未盡納稅者權利保護法第7條第5項所揭示之協力義務之情事。
2.按課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」，始能認為真實。至於納稅義務人雖有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力義務之違反，無法轉換課稅要件事實的客觀舉證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性，本院108年度判字第450號判決意旨參照。準此，納稅義務人就課徵租稅之構成要件事實，有未盡協力義務之情事時，稅捐稽徵機關就上開事實之存在，倘已舉證至優勢蓋然性之程度時，即可對納稅義務人課徵稅捐。
3.臺中分局為查明系爭帳戶存入款項之交易性質，針對轉帳存入之11,484筆中，挑選交易重複筆數較多或合計金額較高者，計7,292筆，寄發訪查紀錄表，回覆者計2,497筆，其中表示為遊戲玩家，交易性質為線上購買遊戲商品者計1,602筆，比率為64.16%，交易性質為透過臉書、網路直播買賣二手精品、包包者計733筆，比率為29.35%。就上揭交易實情，臺中分局曾請交易相對人說明，茲舉數例說明如下：⑴黃○豪：資金移轉至系爭帳戶係為購買「鑽石俱樂部」 之線上虛擬遊戲等語，⑵朱○彬：向系爭帳戶取款及轉入原因，是105年6月至107年5月那段時間我有於天堂（橘子）網站玩桌遊（線上遊戲名稱亞丁城、肯特城等），因桌遊遊戲中，有1人扮演城主或會長，與我一起打怪物，他賣我遊戲裝備，我付錢給他，我也賣遊戲裝備給他，他付錢給我等語，⑶林○勝：我於105年5月至105年7月玩手遊需要買遊戲幣，匯款請系爭帳戶代儲值，因比較便宜，又只在網路線上聯絡，我不認識系爭帳戶所有人，遊戲名稱「天堂M」，遊戲幣稱作「鑽石」等語，⑷張○榮：於107年2月至107年5月，在九洲娛樂網路交易平台轉入系爭帳戶，本人並無從上訴人獲得任何金額等語，⑸林○容：106年3月至107年7月轉出金額是購買（儲值）賭博性電玩遊戲點數，轉入金額是贏的錢，印象中是網路上的九洲娛樂真人遊戲我玩的是比大小的遊戲等語，⑹林○凱：我匯錢給系爭帳戶及自系爭帳戶取款原因是，105年10月至107年7月間我經由8591平台，玩橘子公司設計電腦版「天堂」虛擬線上遊戲而買賣虛擬寶物所花的錢，因為只在線上接觸（網路平台），所以不清楚對方，付款也都以匯款方式等語，⑺黃○元：匯款給系爭帳戶是玩遊戲買寶物，匯款後，給設備，對方會給密碼取寶物等語，⑻陳○宇：107年間取得及匯款轉入系爭帳戶是於107年1至4月間有玩線上遊戲，並於線上遊戲儲值或購買遊戲商品等語，⑼陳○壬：匯款至系爭帳戶原因是電腦網路買點數換開啟網路，即花錢看視頻，儲值買點數等語，⑽鄭○偉：系爭帳戶轉入款原因是在網路平台購買的精品、商品，因不喜歡，或用不到賣出等語，⑾高○茂：系爭帳戶轉入款原因是二手品網路直播拍賣買賣，買入時因不喜歡而退換貨等語，⑿吳○嘉：系爭帳戶轉入款原因是FB買東西等語，⒀邱○旻：系爭帳戶轉入款原因是FB二手品網路直播賣賣，買賣的都是二手精品、二手手錶、精品包等語，足見系爭帳戶確係供買賣遊戲虛擬商品、網路平台二手精品等。上訴人既係系爭帳戶之所有人，持有系爭帳戶，則系爭帳戶有相當高之可能性為上訴人自己所使用，上訴人雖主張系爭帳戶係借給「阿凱」使用，但無法指出調查方法查證，自難憑採。綜前可推論，上訴人有使用系爭帳戶作買賣遊戲虛擬商品、網路平台二手精品等交易之情事，是上訴人應有使用系爭帳戶從事從事銷售貨物或勞務之營業行為甚明等語。
㈡經核上訴人前開上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事
實之職權行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 1 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 1 月 18 日
書記官 徐 子 嵐