最 高 行 政 法 院 判 決111年度上字第960號上 訴 人 玉山商業銀行股份有限公司信用卡暨支付金融事業
處代 表 人 林榮華訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師林秉衡 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 劉惠芳（兼送達代收人）
陳慧芳江方琪輔助參加人 財政部代 表 人 莊翠雲上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國111年10月27日臺北高等行政法院110年度訴字第1477號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。
理 由
一、按行政訴訟法施行法第19條規定：「（第1項）修正行政訴訟法施行前已繫屬於最高行政法院，而於修正行政訴訟法施行後，尚未終結之事件，由最高行政法院依舊法審理。（第2項）前項情形，最高行政法院為發回或發交之裁判者，應依修正行政訴訟法第104條之1或第229條規定決定受發回或發交之管轄法院。……」本件為民國112年8月15日修正行政訴訟法施行前，已繫屬本院尚未終結之事件，仍依舊法即112年8月15日修正施行前行政訴訟法（下稱行政訴訟法）審理，且因本件非屬依修正行政訴訟法第104條之1或第229條規定由地方行政法院（即高等行政法院地方行政訴訟庭）辦理之事件，依行政訴訟法施行法第19條第2項規定，案件經審理結果認應予廢棄發回原審時，應發回高等行政法院高等行政訴訟庭，合先敘明。
二、緣上訴人於102年9月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費（就102年9月至106年12月部分簡稱系爭交換手續費），經按應稅免用發票銷售額，申報並繳納各期營業稅。嗣輔助參加人於107年10月3日發布台財稅字第00000000000號令（下稱107年10月3日令），核釋國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢附相關文件申報適用零稅率；上訴人遂於108年11月22日以自行適用法令錯誤為由，檢附107年1月至2月相關憑證，並敘明其餘年度（102年9月至106年12月）資料後補，依行為時（即110年12月17日修正前）稅捐稽徵法第28條第1項規定及輔助參加人107年10月3日令（嗣於原審審理時另依行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定請求）向被上訴人申請退還歷年溢繳之營業稅。其中關於㈠退還107年1月至2月營業稅部分：被上訴人以109年8月13日北區國稅三重銷稽字第0000000000號函（下稱109年8月13日函），否准其申請，上訴人不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以109年9月30日北區國稅三重銷稽字第00000000000號函，撤銷109年8月13日函，另於109年11月30日以北區國稅三重銷稽字第0000000000號函，核准退還營業稅新臺幣（下同）3,939,180元（准予留抵）；另關於㈡退還102年9月至106年12月營業稅部分：上訴人於109年10月23日及同年11月20日補提相關資料，經被上訴人以110年3月11日北區國稅三重銷稽字第0000000000號函（下稱原處分），否准其退還營業稅款69,257,977元之申請。上訴人不服原處分，循序提起本件行政訴訟，並聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被上訴人應依上訴人108年11月22日之申請，作成退還溢繳稅款共69,257,977元之行政處分。經原審判決駁回後，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠上訴人主張系爭交換手續費核屬營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲取之報酬，故上訴人基於系爭交換手續費所繳付之系爭營業稅款，自屬因適用法令錯誤而溢繳之稅款，依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，被上訴人自應退還等語。惟查，系爭交換手續費之性質，究否屬於營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲得之報酬，營業稅稅率應為零，乃仁智互見，蓋在此錯綜複雜之交易組合，將會因觀察面向之不同，而得出不同之答案，此觀金融監督管理委員會（下稱金管會）於105年、106年間分別函復輔助參加人關於交換手續費之法律定性即有不同，及輔助參加人作出107年10月3日令前，其承辦人提出之簽呈內容，亦載明不同之地區國稅局採認不同之法律見解等情益明。因此，就上訴人收取之系爭交換手續費，是否符合營業稅法第7條第2款「在國內提供而在國外使用之勞務」之要件，既有不同之法律意見，故尚難因被上訴人就系爭交換手續費課徵系爭營業稅款，即必然有適用法令錯誤之情事。又觀諸輔助參加人107年10月3日令之內容，並非單純係闡釋法規之原意，而係就系爭交換手續費是否為「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲得之報酬為統一之認定，核屬事實認定暨涵攝適用之解釋函令。況就特約商店為完成持卡人交易行為而向發卡機構購買之勞務，其使用地究為國內或國外之認定，亦未涉及違反實證法規定或稅捐法制之基本法理原則，輔助參加人107年10月3日令自屬稅捐稽徵法第1條之1第1項規範之解釋函令，對於業已核課確定之案件，自無該令釋適用之餘地。準此，被上訴人就系爭交換手續費所核課之系爭營業稅款，既因上訴人未申請復查而於輔助參加人107年10月3日令發布前即已核課確定，則自無該令釋之適用。上訴人雖又稱營業稅法第7條第2款規定僅係目的地國原則之落實，以使最終之境外勞務消費者負擔稅捐，核與是否賺取外匯之目的無涉云云。惟查，觀諸營業稅法第7條第2款之修正理由，可知營業稅法第7條第2款規定給予零稅率之優惠，確與取得外匯之目的有關，則從經濟上最終支付勞務價格者為國內持卡人，及是否取得外匯之角度觀之，主張該交換手續費應無營業稅法第7條第2款規定之適用，即難遽認有違租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條規定之情事。
從而，上訴人關於營業稅法第7條第2款立法目的之主張，應有誤會，洵非可採。㈡輔助參加人107年10月3日令既係就不同之法律意見為統一之解釋，則在該令釋發布前，就上訴人收取之系爭交換手續費，未適用營業稅法第7條第2款之規定而課徵系爭營業稅款，既非違反實證法規定或稅捐法制之基本法理原則，揆諸司法院釋字第287號解釋之意旨，就該已確定之課稅處分，自不因嗣後適用法令之見解變更而受影響，故自無行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之適用等語。
五、本院查：
（一）營業稅為內地稅，其課稅對象限於「境內消費行為」，因此，營業稅法第1條明文規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應課徵營業稅。營業稅本質上屬消費稅，稅負之最終負擔者必須為消費者，因此其法制設計之基本原則即為「消費地主權原則」。而為貫徹「消費地主權原則」，課稅方式必須採取「進口課稅，出口退稅，境內銷售原則上採取就加值部分分段課徵」之稅制設計。此等法制設計，無論稅捐客體為貨物與勞務，處遇方式均無二致。不過在稅捐客體為「勞務」之情形，基於立法技術之考量，沒有引入「進口」及「出口」之法律概念，而在營業稅法第4條第2項第1款（即「銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者」）中，不分勞務之出口及進口，一律定義為「境內銷售」。該條款中所稱「銷售勞務在中華民國境內『使用』」，其實就是指「勞務進口」之情形；所稱「銷售勞務在中華民國境內『提供』」，則是指「勞務出口」之情形（即勞務在境內提供、在境外使用），而透過營業稅法第7條第2款之規定，比照貨物出口適用零稅率，退回營業稅。以維持上開法制架構之基本規範價值（本院108年度判字第40號判決參照）。易言之，倘若在中華民國境內提供勞務，但該勞務在中華民國境外使用，由於在中華民國境外使用勞務，乃是國外之消費行為，因而比照出口貨物不課徵營業稅之模式，營業稅法第7條第2款明文規定「與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務」，營業稅稅率為零。
（二）營業稅法第7條第2款規定所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為零，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。（本院99年度判字第671號、98年度判字第470號判決參照）。
（三）上訴人於102年9月至106年12月間就系爭交換手續費，按應稅免用發票銷售額，申報並繳納各期營業稅。嗣輔助參加人以107年10月3日令，認為國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，得依營業稅法第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢附相關文件申報適用零稅率；上訴人遂於108年11月22日以自行適用法令錯誤為由，依行為時（即110年12月17日修正前）稅捐稽徵法第28條第1項規定及輔助參加人107年10月3日令，向被上訴人申請退還102年9月至106年12月溢繳之營業稅，為被上訴人所否准，上訴人循序提起行政訴訟，並於原審審理時另依行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定請求等情，此為原審依職權調查認定之事實，核與卷證資料並無不合，自得為本件判決之基礎。
（四）行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人所提有利事證，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。經查：
⒈輔助參加人於107年10月3日令發布前，就國內信用卡發卡
機構取得國外特約商店支付之交換手續費，是否適用零稅率，並未作成其他令釋或函釋，此為原審依職權調查認定之事實。輔助參加人107年10月3日令內容略謂：「一、國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢具外匯證明文件或國內清算機構、國際信用卡組織核帳報表，申報適用零稅率。二、國外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內特約商店支付之交換手續費，屬銷售勞務予我國營業人之報酬，參照本部101年10月15日台財稅字第10100186270號令規定，國內收單機構如於其與特約商店合約或相關收款憑證內載明，其交換手續費得按代收代付辦理者，由國內特約商店依營業稅法第36條規定報繳營業稅；未符上開規定者，國內收單機構應就其向特約商店收取全部費用及其支付國外發卡機構之交換手續費，分別依同法第35條及第36條規定報繳營業稅。三、本令發布日前尚未核課確定案件或據以申請釋示之案件，適用本令規定，其有溢繳稅款者，准予退還。國內特約商店及國內收單機構於108年1月15日前未依前點規定報繳營業稅者，主管稽徵機關應積極輔導，免依營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定處罰。」（其中第3點因主管稽徵機關輔導並免罰之規定已屆期，爰以財政部110年9月7日台財稅字第11004625330號令修正刪除），核其內容，係輔助參加人為協助其下級稅捐機關就有關國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費或國外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內特約商店支付之交換手續費，其國內信用卡發卡機構、收單機構及特約商店各別應報繳營業稅，此類案件一般性或事實認定之涵攝，屬事實認定暨涵攝適用之解釋令函。
⒉上訴人主張102年9月至106年12月繳納營業稅適用法令錯誤
而請求退還，是否有理由？⑴於102年9月至106年12月間，上訴人申報繳納營業稅時，
輔助參加人雖未就此爭議問題作成令釋或函釋，稅捐稽徵機關在租稅法律主義之要求下，本應正確適用營業稅法之規定課稅。又，行政法院不受行政機關解釋函令之拘束，關於國內信用卡發卡機關取得國外特約商店支付之交換手續費，是否適用零稅率？行政法院本得基於對法律之確信，表達適當之法律見解，並非可因輔助參加人107年10月3日令無從適用於102年9月至106年12月間已確定之營業稅案件，即直接推導認為上訴人102年9月至106年12月間申報繳納營業稅並無適用法令錯誤。
⑵況系爭交換手續費，係特約商店為完成持卡人交易行為
，而向發卡機構購買勞務所負擔之費用，由收單機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付發卡機構。一般而言，消費者於特約商店消費而以信用卡支付，收單銀行之特約商店每筆約需支付2％之刷卡手續費予發卡銀行（手續費依特約商店所屬行業別風險不同會有差異）。以國外交易為例，如實際負擔交易手續費者為國外之特約商店，固然有營業稅法第7條第2款所稱「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為零之情形；但如經濟上最終支付勞務價格者為國內持卡人，應認為勞務使用地在國內，即無適用營業稅法第7條第2款零稅率之餘地。則上訴人申報繳納之102年9月至106年12月營業稅，關於取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，實際負擔系爭交換手續費者，究係國外特約商店？或為國內持卡人？上訴人既主張102年9月至106年12月申報繳納之營業稅，關於系爭交換手續費，實際上係由國外特約商店負擔，而應適用零稅率，原申報繳納係出於適用法令錯誤，此一退稅請求權發生之要件事實，法院應依職權調查，並於事實仍不明時，由主張對其有利之納稅義務人負擔客觀舉證責任。⑶原審未調查釐清各筆請求退還稅款之交易，實際負擔系
爭交換手續費者究為國外特約商店或國內持卡人？勞務使用地為國內或國外？僅以上訴人無輔助參加人107年10月3日令之適用，即認為上訴人請求退還稅款為無理由，有判決不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法。
⑷另，原判決雖以系爭交換手續費之性質，究否屬於營業
稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲得之報酬，營業稅稅率應為零，乃仁智互見，蓋在此錯綜複雜之交易組合，將會因觀察面向之不同，而得出不同之答案，此觀金管會於105年、106年間分別函復輔助參加人關於交換手續費之法律定性即有不同等語。惟原審111年9月29日言詞筆錄雖記載「受命法官：輔助參加人有提出金管會105年、106年函釋，是否能夠提供原告當庭閱覽但不複製？輔助參加人訴訟代理人：可以。審判長：提示金管會上開函釋與原告閱覽，原告有何意見？原告訴訟代理人：形式真正無意見。」（見原審卷第310頁、第311頁），然原審卷外放由輔助參加人提出研議系爭交換手續費得否適用零稅率之簽呈，雖列載金管會105年、106年函為簽呈附件5、附件6，但輔助參加人似僅提出未包含附件之簽呈影本，而未提出列為附件之金管會105年、106年函。則金管會105年、106年函復之內容為何？該函性質為何？能否據以認定稅捐稽徵機關對於系爭交換手續費之法律定性看法改變，係源於金管會函釋見解改變所致？因卷內並未留存資料，本院無從判斷。況金管會何以在短短1年的期間，作成相異之見解？攸關本件爭點之判斷，實有釐清之必要。原審縱於111年9月29日當庭提示金管會105年、106年函予上訴人訴訟代理人閱覽，然提示後旋即要求其當庭表示意見，訴訟代理人亦僅能表示形式真正無意見，並於辯論終結後、宣判期日前，具狀請求再開辯論向金管會調取其函復財政部之相關資料，以釐清金管會就系爭交換手續費之定性，是否前後不同，以及如有不同，其為不同認定之原因？（見原審卷第317頁至第320頁）。原審應予調查釐清，予兩造充分辯論及陳述意見機會，併此敘明。
（五）綜上所述，原判決既有如上所述違背法令之事由，並與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 1 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 張 國 勳法官 洪 慕 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 113 年 1 月 11 日
書記官 張 玉 純