最 高 行 政 法 院 裁 定111年度上字第965號上 訴 人 蔡宗佩被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年10月26日臺中高等行政法院111年度訴字第179號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人係奇聖會計師事務所負責人，民國108年度綜合所得稅結算申報，列報源自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）1,430,712元；被上訴人依據查得資料，核定執行業務所得4,011,943元，並核定綜合所得總額4,127,350元，綜合所得淨額3,077,350元，補徵稅額521,800元。上訴人不服，申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：依納稅者權利保護法（下稱納保法）規定，本件應以經濟上最切近「會計師業一般費用率」者，即「被上訴人核定轄內108年度所有會計師事務所平均費用率73.1277%」當作推計標準，而非嚴重偏低之108年度執行業務者費用標準（下稱系爭費用標準）。況對於系爭費用標準之擬定，財政部賦稅署（下稱賦稅署）已責令各地國稅局應「實地調查」及「徵詢公會意見」，故縱使原審不採前述賦稅署規定，只採所得稅法施行細則所訂徵詢公會意見之程序，也應以社團法人中華民國會計師公會全國聯合會（下稱會計師全聯會）所提出之費用率79%，為本件推計標準，較為合理客觀。上訴人於第二次補狀及言詞辯論中，已主張本件應優先採用納保法有關推計課稅之規定，惟原審於判決時既未採用，也未於判決書中記載上訴人是項主張及敘明不採之理由，已違背法令。
四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決已論明：
1.稽徵機關核定個人綜合所得，原則上固應核實課稅，以收付實現為原則，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第13條第1項規定，即得以同業一般收費及費用標準，作為認定所得額之基礎。蓋租稅稽徵係屬大量行政，稽徵機關每年必須處理之租稅核課案件數以萬計，在人力及物力俱屬有限，且稅捐核課基礎事實資料多為納稅義務人支配，蒐集齊全不易，又必須爭取時效完成核課處分，若不借助於租稅簡化，將造成未履行誠實申報義務之納稅義務人反而因此獲致不當利益，故不容過當強調核實課稅，而偏廢稅捐稽徵經濟原則。尤其費用標準，乃植基於典型、常態之事實，經由團體價值判斷建立之共同標準，取代對於無從完全探知之特殊個案事實評價，本無不法可言，況仍容許納稅義務人針對其個案異於典型事實情況之存在提出證據予以推翻，並未強制剝奪個案納稅義務人之合法租稅權益。
2.本件被上訴人所屬民權稽徵所業已依所得稅法施行細則第13條規定，以108年8月16日中區國稅民權綜所字第1082611596號書函，請各公（協）會（含臺灣省會計師公會中區辦公室、臺中市會計師公會等），對系爭費用標準提供意見未果；復就30%之比率而言，業經財政部綜合考量因會計師業務歷來所需之費用項目尚稱穩定，並無發生結構性重大變化。雖各年度之物價指數容有波動起伏現象，但業者本可相對隨之調整其報酬標準，則費用與可獲取淨收入之比率亦同步增減，且所訂之推計費用標準既係按其收入總額之一定比率計算其費用數額，並非固定數額，自不因物價指數變動而嚴重影響其合理性。綜此，系爭費用標準之核定過程、內容，核與所得稅法施行細則第13條第2項規定無違，已力求客觀、合理，符合租稅公平原則。
3.會計師全聯會雖曾建請財政部修正會計師執行業務收入之費用標準，即比照營利事業之財務管理顧問服務業為79%，然上開建議並未提示會計師執行業務之具體客觀收入、費用數據資料，且所比較之對象性質上分別為執行業務者與營利事業組織，各有其經營環境與規模，兩者經營型態、所屬稅目及所得核定方式均不同，自不能相互類比，則上開建議並不能為有利於上訴人之認定。至上訴人主張被上訴人未依107、108年所查核轄內各會計師事務所之平均純益率結果調高系爭費用標準有違法等語，惟查被上訴人107、108年轄內各會計師事務所之平均純益率（%）固為26.17、26.87，然此大部分係因受調查執業會計師事務所均依法設帳記載，並提示相關帳簿文據，供被上訴人核實認定其等收入及費用額而核定之結果，本件上訴人並未提出相關帳簿文據，自不能證明上訴人之純益率符合上揭平均純益率水準。況依上訴人之主張，將形成「不依規定提供帳簿憑證，卻可適用據實申報者之稅率核課稅捐」現象，造成據實申報者負擔保存帳簿憑證義務，而上訴人卻得以「搭便車」適用相同稅率之不公平，並非可採等語。㈡經核其上訴理由，無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中 華 民 國 112 年 1 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 1 月 18 日
書記官 徐 子 嵐