最 高 行 政 法 院 裁 定111年度抗字第179號抗 告 人 沈陳錦華
沈榮坤上列抗告人因與相對人財政部南區國稅局新營分局間遺產稅事件，對於中華民國111年4月27日高雄高等行政法院109年度訴字第309號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、爭訟概要：
(一)緣被繼承人沈新基於民國100年8月20日死亡，訴外人沈鴻文（沈新基之子，抗告人沈榮坤、沈陳錦華之兄、子）於100年9月2日辦理遺產稅申報，經相對人依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元（下稱遺產稅事件）。
訴外人沈鴻文不服循序提起行政訴訟（抗告人為該訴訟案件之獨立參加人），先後經高雄高等行政法院（下稱原審）102年度訴字第424號判決、本院105年度判字第409號判決、原審105年度訴更一字第14號判決、本院107年度判字第139號判決、原審107年度訴更二字第8號判決、本院109年度上字第719號判決（下稱109年判決）、原審110年度訴更三字第4號判決在案（尚未確定）。
(二)訴外人沈鴻文因未於前揭遺產稅事件復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保品，相對人依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署臺南分署（下稱臺南分署）強制執行（現停止執行中）。相對人另為稅捐保全，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以102年8月7日南區國稅新營服管字第1023123692號函（下稱102年8月7日函）請○○市○○地政事務所（下稱○○地政事務所），就被繼承人沈新基坐落○○市○○區○○段000地號土地（權利範圍：全部，限制範圍：1/2，下稱000地號土地）、同段000地號土地（權利範圍：全部，限制範圍：1/4，下稱000地號土地）及○○段000地號土地（權利範圍：全部，限制範圍：1/1，下稱000地號土地）等3筆土地（下合稱系爭保全土地）禁止移轉或設定他項權利登記，並以102年8月15日南區國稅新營服管字第1023123839號函（下稱相對人102年8月15日函或禁止處分登記函）通知訴外人沈鴻文及抗告人（下稱系爭禁止處分登記事件）。又抗告人於109年8月6日向相對人申請以坐落○○市○○區○○段000地號土地（公共設施保留地，下稱系爭抵繳土地）抵繳應納遺產稅額9,973,704元（下稱系爭實物抵繳事件），在相對人尚未為准駁決定前，抗告人就系爭實物抵繳事件及禁止處分登記事件，提起行政訴訟，並聲明：⒈相對人應依本院109年判決意旨重為核計應繳遺產稅額；且遺產稅事件行政救濟期間累計之滯納金、滯納利息、行政救濟利息應免由抗告人負擔。⒉相對人應同意以系爭抵繳土地，按判決確定時之公告現值加4成或市價辦理實物抵繳。⒊相對人應撤回強制執行程序（系爭強制執行事件由原審另以判決為之）及○○地政事務所限制登記處分。經原審109年度訴字第309號裁定（下稱原裁定）駁回。抗告人不服，遂提起本件抗告，並聲明：原裁定廢棄，發回原審。
三、抗告意旨略謂：㈠訴願法第2條、行政訴訟法第5條之訴願前置，相關事實要有明確起訖時間，方足供合法判斷是否已罹於訴願期間。但本件遺產稅事件之具體個案事實並非如此，相對人就抗告人申請實物抵繳一事，不為准駁又不說明有何滯礙之處。縱相對人於106年4月6日要求補正，抗告人後來補正後，相對人仍相應不理，故本件自始即無任何處分書存在，抗告人實無從判斷何時方為訴願期間之起點，相對人放任9年期間無所行為，僅臨訟始抗辯不作為也是行政處分云云，已有違誤。況抗告人縱使提起訴願，亦可預見無行政處分之事實下，必仍獲訴願駁回之結果，本件事屬特殊，抗告人才提起行政訴訟以為救濟。惟原裁定就本件未審酌即此，亦未具體審查，即遽依訴願法第2條、行政訴訟法第5條規定，認本件未經訴願前置即逕提課予義務訴訟而起訴不合法云云，顯有理由不備之違法。又退步言，縱認本件未經訴願前置，然抗告人係於109年8月6日第3度向相對人提出實物抵繳之申請，距抗告人109年9月4日提起本件訴訟，時隔28日，可認抗告人係於1個月之內，向原審表示不服相對人之怠為處分，且由原審將起訴狀繕本送達相對人，則依訴願法第57條規定可知，本件充其量僅不過係誤向非主管官署表示不服而已，雖未使用訴願字樣，仍應認抗告人於期限內已有訴願之合法提起，應逕移由○○市訴願委員會續行訴願程序為宜。
惟原裁定僅選擇性擷取個案事實符合訴願法第2條之部分，卻漏未審酌符合訴願法第57條規定之部分，顯有事實未經查明、認事用法違誤、理由不備之違法。㈡關於抗告人於原審起訴之聲明第3項部分，原裁定認相對人102年8月15日函已告確定，抗告人嗣提起本件撤銷訴訟，自有未合云云。惟抗告人於原審聲明第3項所指爭點之基礎事實，參被繼承人沈新基遺產稅事件之歷年訴訟判決內容可知，完全非原裁定所認定者。且相對人102年8月15日函之所以未經行政救濟，係該函未經合法送達，有重大違法瑕疵而無效，自無稅捐稽徵法第39條、第40條停止執行之適用，而應適用行政執行法第8條第1項第2款依職權中止執行，故原裁定關於原審訴之聲明第3項部分，顯有違誤等語。
四、本院按：
(一)按行政訴訟法第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應先定期間命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件。」第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」第5條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」可知提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，均應先踐行合法之訴願程序，始具備實體判決要件，否則其起訴即不備程序要件，且無從命補正，行政法院應以裁定駁回之。
(二)有關系爭實物抵繳事件部分：⒈遺產及贈與稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅
額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」可知遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納有困難，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應以稅捐稽徵機關予以調查核定（司法院釋字第343號解釋意旨參照）。另訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。至機關受理人民申請案，應於法定期間內決定而逾期未作成決定者，應自該法定期間屆滿之翌日起，如無法定期間之規定，應自該機關受理申請之日起2個月屆滿後之翌日起，提起訴願（受理機關未為決定前均得提起訴願），此觀訴願法第2條第2項、第14條第1項規定自明。
⒉經查，抗告人於109年8月6日向相對人申請以系爭抵繳土地抵
繳應納遺產稅額9,973,704元，在相對人尚未為准駁決定前，抗告人即於同年9月4日（原審收文日）向原審提起行政訴訟，訴請相對人同意以系爭抵繳土地，按判決確定時之公告現值加4成或市價辦理實物抵繳遺產稅額9,973,704元（見原處分A卷第178至180頁、原審卷第11頁）。是抗告人未經訴願前置程序，逕依行政訴訟法第5條第1項規定，向原審提起課予義務訴訟，揆諸前揭規定及說明，其起訴不合法，且無從命補正，原裁定因此駁回抗告人之訴，經核並無不合。又訴願法第57條規定：「訴願人在第14條第1項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於30日內補送訴願書。
」核其立法意旨，係訴願人提起訴願雖已逾期，但其在訴願之法定期間內曾向訴願管轄機關或原處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願，但應於30日內補送訴願書，以保障其訴願權益，並非就當事人未經訴願而向法院提起行政訴訟，課予法院移送至訴願機關之義務。抗告人主張原審漏未審酌訴願法第57條規定，移由○○市訴願委員會續行訴願程序，顯有違法云云，委無足採。
(三)有關系爭禁止處分登記事件部分：⒈按行為時稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應
納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」⒉經查，相對人前以被繼承人沈新基之繼承人即訴外人沈鴻文
，提起遺產稅事件之行政救濟時，因未繳納復查決定應納稅額半數，亦未提供相當擔保品，已符合稅捐保全之規定，遂依稅捐稽徵法第24條規定為稅捐保全措施，以102年8月7日函囑託○○地政事務所就被繼承人沈新基遺產之000地號土地（權利範圍之1/2）、000地號土地（權利範圍之1/4）及000地號土地（權利範圍之全部）為禁止處分登記（見原處分卷A第12至15頁）。經○○地政事務所以102年8月8日所登字第1020080972號函復系爭保全土地辦理禁止處分登記完畢（見原處分卷A第16至17頁）後，相對人再以102年8月15日函通知沈新基之繼承人。抗告人於原審起訴之聲明第3項：「被告（指相對人）應撤回○○地政事務所限制登記處分。」核其真意應係要求撤銷相對人以102年8月7日函囑託○○地政事務所為禁止處分登記。然抗告人未依法踐行訴願程序，為兩造所不爭執，其逕向原審提起撤銷訴訟，自屬不備要件，應予裁定駁回。抗告意旨就原裁定以抗告人對於已確定之處分（相對人102年8月15日函）提起撤銷訴訟，為不合法，主張相對人102年8月15日函未合法送達繼承人，有重大違法瑕疵而無效，故系爭禁止處分登記尚未確定，並提出戶籍謄本為證，雖非無憑。惟抗告人於原審係訴請撤銷相對人102年8月15日函，並非聲明確認該處分無效，仍應踐行合法訴願程序，自難以此作為有利於抗告人之認定。原裁定就此部分予以駁回，所持理由雖未盡妥適，惟其結論亦無不同，仍應予維持。
(四)綜上所述，抗告人於原審起訴請求上開聲明，均屬起訴不合法，原裁定予以駁回，結論無不合，抗告意旨為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件抗告為無理由。依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 9 月 22 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 許 瑞 助法官 王 俊 雄法官 鍾 啟 煒法官 侯 志 融以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 9 月 22 日
書記官 蕭 君 卉