最 高 行 政 法 院 裁 定111年度抗字第222號抗 告 人 王滋林訴訟代理人 黃昱璁 律師相 對 人 新北市政府代 表 人 侯友宜輔助參加人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢上列當事人間土地徵收補償事件，對於中華民國111年7月6日臺北高等行政法院108年度訴字第1540號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰
主 文抗告駁回。
抗告審訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、被繼承人王林木(民國00年0月00日死亡)所遺坐落新北市新莊區(下稱新莊區)公正段00地號等94筆土地(應稅土地71筆，下稱系爭土地)，由抗告人與另36名繼承人(下合稱抗告人等37名繼承人)繼承，並分別於101年、102年間辦理繼承登記為公同共有。其中，繼承人王泰基、王泰峰、王泰烈、呂舜正、呂佳慧、王麗榕、王麗坤、游王久代、王泰東、王泰欽、王泰宗、王淑惠、王淑芬、陳淑真、王美堅、陳遠斌、王淋、王仟金、王敬業、王淑芳、王淑玲、王美惠、王美容、王美君、王麗麗、王泰鏈、王泰雄、王元明等28人(下稱王泰基等繼承人)於107年地價稅未開徵前，向輔助參加人及相對人所屬地政局(下稱新北地政局)提出其等用印之107年9月5日承諾切結書(下稱系爭承諾切結書)，申請以王林木所遺新莊區丹鳳段000地號等10筆土地(下稱丹鳳段土地)被徵收之徵收補償費保管款（保管專戶戶號：相對人97年保管字第00號，金額為新臺幣〔下同〕5,784萬6,509元，下稱系爭補償款)抵扣系爭土地107年地價稅。輔助參加人收受後，先以107年9月25日新北稅土字第1073068322號函(下稱107年9月25日復函)復王泰基等繼承人略以：該處將於系統核稅後，開立107年全額地價稅繳款書，連同課稅明細表1份(下稱107年地價稅繳款書等資料)，另案檢送新北地政局辦理抵扣事宜等語；繼以107年10月22日新北稅土字第1073076189號函(下稱107年10月22日函)檢送系爭土地107年地價稅繳款書等資料予新北地政局，請該局由系爭補償款中抵繳系爭土地107年地價稅884萬4,134元。嗣相對人以107年10月31日新北府地徵字第1072035094號函(下稱系爭函)，通知系爭補償款之保管金融機構臺灣土地銀行板橋分行(下稱土銀板橋分行)，請該分行依輔助參加人107年10月22日函，以系爭補償款辦理抵繳系爭土地107年地價稅884萬4,134元，剩餘保管款4,900萬2,375元仍存於保管專戶。土銀板橋分行據於同年11月9日由系爭補償款撥付系爭土地107年地價稅884萬4,134元。
輔助參加人於系爭土地107年地價稅繳納完成後，發函通知抗告人等37名繼承人，抗告人不服，對系爭函提起訴願，經訴願決定不受理後，向原審法院提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及系爭函，並依行政訴訟法第196條第1項規定，合併請求相對人應將徵收補償費保管款884萬4,134元歸還抗告人。經原審法院以系爭函非行政處分，抗告人對系爭函提起撤銷訴訟，於法不合，其情形無從補正，應予裁定駁回；且抗告人所提撤銷訴訟既不合法，其依行政訴訟法第196條第1項規定聲請回復原狀，請求相對人返還徵收補償費保管款，於法不合，應併予駁回。抗告人不服，提起抗告。
三、抗告意旨略謂：相對人以系爭函准以系爭補償款抵繳系爭土地107年地價稅之行為，因實質上等同相當於將系爭土地107年地價稅稅額款項自該保管專戶內領出，而為系爭土地之全體納稅義務人清償系爭土地107年地價稅款職故，此一撥付程序既係源於相對人准予抵繳之系爭函，系爭函即具有准予發給相當於地價稅稅額徵收補償款之性質而具有規制作用之內涵，自屬行政處分，是原裁定徹底否定系爭函所具之規制效力，其所持之法律見解已有可議，另原裁定逕將移用侷限於單純之事實行為，並未詳敘其法律上依據及理由，亦有裁判理由不備之違法等語。
四、本院查：
(一)按「國家因公用或其他公益目的之必要，雖得依法徵收人民之財產，但應給予合理之補償。此項補償乃因財產之徵收，對被徵收財產之所有人而言，係為公共利益所受之特別犧牲，國家自應予以補償，以填補其財產權被剝奪或其權能受限制之損失。故補償不僅需相當，更應儘速發給，方符憲法第15條規定，人民財產權應予保障之意旨。」司法院釋字第516號解釋闡釋在案。又土地徵收條例第20條規定：「(第1項)徵收土地或土地改良物應發給之補償費，應於公告期滿後15日內發給之。……。（第2項）需用土地人未於公告期滿15日內將應發給之補償費繳交該管直轄市或縣(市)主管機關發給完竣者，該部分土地或土地改良物之徵收從此失其效力。但有下列各款情形之一者，不在此限：於公告期間內因對補償之估定有異議，而由該管直轄市或縣(市)主管機關依第22條規定提交地價評議委員會復議。經應受補償人以書面同意延期或分期發給。應受補償人拒絕受領或不能受領。應受補償人所在地不明。」第26條規定：「(第1項)直轄市或縣(市)主管機關應於國庫設立土地徵收補償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕受領或不能受領之補償費，不適用提存法之規定。直轄市或縣(市)主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次日起3個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。……(第2項)前項保管專戶儲存之補償費應給付利息。以實收利息照付。(第3項)未受領之徵收補償費，依第1項規定繳存專戶保管時，視同補償完竣。(第4項)第1項未受領補償費保管辦法，由中央主管機關定之。……。」依此法律授權，內政部訂有土地徵收未受領補償費保管辦法(下稱補償費保管辦法)，其第3條規定：「本辦法所稱保管處所為直轄市或縣(市)主管機關所在地之國庫經辦行。」第4條第2項規定：「直轄市或縣(市)主管機關應依中央政府各機關專戶存管款項收支管理辦法規定，經財政部同意，向保管處所開戶存管。……。」第7條規定：「應受補償人請求領取未受領補償費時，應檢具有關證明文件，經直轄市或縣(市)主管機關審核無誤後填具領款單交應受補償人向保管處所具領，保管處所核對印鑑及保管清冊無誤後准予領取。」依上開司法院解釋及法令規定可知，基於憲法保障人民財產權意旨，國家徵收人民之土地，應給予相當之補償，且應儘速發給，如需用土地人未於公告期滿15日內將應發給之補償費繳交該管直轄市或縣(市)主管機關發給完竣時，原則上徵收失其效力。惟鑑於實務上確存有受領遲延、拒絕受領或不能受領等受領障礙情形，為免徵收行為因此輕易失效，並兼顧公益及私益，依土地徵收條例第26條第1項、第3規定，直轄市或縣(市)主管機關將未受領之土地徵收補償費存入其於國庫經辦行設立之保管專戶保管時，即視同補償完竣，徵收因此仍為合法有效。又徵收補償費之決定為行政處分，其作成並生效後，於發放補償費之直轄市或縣(市)主管機關與應受補償人間，即基於行政處分而有公法上之金錢給付關係。應受補償人得據以向直轄市或縣(市)主管機關請求發給核定之補償費，乃請求直轄市或縣(市)主管機關為履行給付義務之事實行為，並非請求作成行政處分；直轄市或縣(市)主管機關如拒絕給付，應受補償人應提起一般給付訴訟請求救濟。因此，直轄市或縣(市)主管機關就依土地徵收條例第26條規定存入保管專戶保管之徵收補償費，經受補償人依補償費保管辦法第7條規定，檢具相關證明文件請求領取保管專戶內之補償費，直轄市或縣(市)主管機於形式審查申領人是否為受領補償權利人及其得領取之補償費金額若干，填具領款單交應受補償人向國庫經辦行所具領；或依應受補償人之請求，發函通知國庫經辦行將保管專戶內之補償款交付應受補償人指定之第三人者，均屬直轄市或縣(市)主管機關基於徵收補償費核定處分所生之公法上金錢給付關係，對受補償人履行給付補償費義務之事實行為。
(二)土地徵收條例第24條第1項規定：「被徵收土地或建築改良物之所有權或他項權利，以公告之日土地登記簿或建築改良物登記簿記載者為準。……。」第25條第1項規定：「被徵收之土地或土地改良物，所有權人死亡未辦竣繼承登記，其徵收補償費得由部分繼承人按其應繼分領取之；其已辦竣公同共有繼承登記者，亦同。」第36條之1規定：「被徵收土地或土地改良物，其補償費之核計、核發對象、領取補償費應備文件等事項之辦法，由中央主管機關定之。」依此授權訂定之「土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法」(下稱補償費領取辦法)第7條第1款規定：「被徵收之土地或建築改良物，其徵收補償費由徵收公告時登記簿記載之權利人領取。但有下列情形之一者，不在此限：未辦竣繼承登記之土地，得由部分繼承人按其應繼分領取；其已辦竣公同共有繼承登記，亦同。……。」可知，土地徵收補償費之應受補償人，原則上為徵收公告時登記簿記載之權利人，但在土地所有人已死亡，未辦竣繼承登記或已辦竣公同共有繼承登記之土地，則得由全體或部分繼承人按其應繼分領取，故此等繼承人就其應繼分可得領取之土地徵收補償費，均為應受補償人。
(三)土地稅法第3條規定：「(第1項)地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。……(第2項)前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……。」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」可知，共有土地未設管理人者，於分別共有之情形，其地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；於公同共有之情形，則以全體公同共有人為納稅義務人。蓋公同共有人之權利及於公同共有物之全部(民法第827條參照)，各該共有人並無應有部分存在，與分別共有人之應有部分為顯在者不同。故基於繼承而公同共有之土地，其地價稅以其全體公同共有人(即全體繼承人)為納稅義務人，即每一繼承人對土地稅之全部均有繳納義務而為連帶債務人。
(四)經查，抗告人等37名繼承人就王林木所遺系爭土地，分別於101年、102年辦理繼承登記為公同共有。其中，王泰基等繼承人於107年地價稅未開徵前，向輔助參加人及新北地政局提出其等用印之系爭承諾切結書，申請以王林木所遺丹鳳段土地被徵收之系爭補償款抵扣系爭土地107年地價稅。輔助參加人以107年9月25日復函告知王泰基等繼承人略以：該處將於系統核稅後，開立107年地價稅繳款書等資料，另案檢送新北地政局辦理抵扣事宜；繼於系統核稅後，以107年10月22日函檢送地價稅繳款書等資料予新北地政局，請該局由系爭補償款中抵繳系爭土地107年地價稅884萬4,134元。嗣相對人以系爭函通知土銀板橋分行，請該局以系爭補償款辦理抵繳系爭土地107年地價稅884萬4,134元，剩餘保管款4,900萬2,375元仍存於保管專戶。土銀板橋分行據於同年11月9日由系爭補償款撥付繳納系爭土地107年地價稅884萬4,134元後，將繳款收據聯檢送新北市政府稅捐稽徵處等情，有土地建物查詢資料、徵收土地地價補償未受領補償費保管清冊、系爭承諾切結書、系爭土地107年地價稅繳款書(含繳納證明)、輔助參加人107年9月25日復函、107年10月22日函、系爭函附原審卷及訴願卷可證。又土地稅法並無相關抵繳規定，輔助參加人接獲王泰基等繼承人系爭承諾切結書，係將該申請函轉新北地政局辦理，輔助參加人所為107年9月25日復函、107年10月22日函只是告知將轉送新北地政局辦理；及發函移轉新北地政局辦理之觀念通知，並非准予抵繳之行政處分，亦經輔助參加人於原審陳明在卷(見原審卷第445頁)。則依上開說明，抗告人等37名繼承人因繼承而公同共有系爭土地，其地價稅係以全體公同共有人(即全體繼承人)為納稅義務人，每一繼承人對系爭土地地價稅之全部均有繳納義務而為連帶債務人；且依土地徵收條例第25條第1項及補償費領取辦法第7條第1款規定，王泰基等繼承人就被繼承人王林木所有丹鳳段土地被徵收之系爭補償款，本得按其等應繼分有部分請求相對人給付該補償款。據此，相對人就王泰基等繼承人所提系爭承諾切結書之請求，依輔助參加人核定系爭土地107年地價繳款書等資料，以系爭函通知土銀板橋分行以保管專戶內之系爭補償款辦理抵繳系爭土地107年地價稅884萬4,134元，核係為履行給付王泰基等繼承人按其應繼分領取系爭補償款義務，對保管系爭補償款之經辦銀行所為之指示通知，並未對外發生法律規制力，自非行政處分。從而，抗告人對系爭函提起撤銷訴訟，原審以系爭函非行政處分，認抗告人提起本件撤銷訴訟不備起訴要件，予以裁定駁回，即無不合。又抗告人提起本件撤銷訴訟既不合法，則抗告人合併依行政訴訟法第196條第1項規定，請求相對人應返還884萬4,134元予抗告人，亦失所附麗，原裁定駁回此部分之訴，亦無違誤。抗告人以其主觀之見解，執詞相對人以系爭函准予系爭補償款抵繳系爭土地107年地價稅，自屬行政處分，指摘原裁定違法，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件抗告為無理由。依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 111 年 11 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 胡 方 新
法官 曹 瑞 卿法官 林 惠 瑜法官 梁 哲 瑋法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 11 月 24 日
書記官 高 玉 潔