最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第150號上 訴 人 許淑真訴訟代理人 吳妙白 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年11月17日臺北高等行政法院110年度訴字第946號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由宋秀玲先後變更為陳慧綺、吳蓮英，茲由新任代表人吳蓮英具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
三、緣上訴人民國105年度綜合所得稅結算申報，列報配偶徐裕健經營徐裕健建築師事務所（下稱系爭事務所）之收入總額新臺幣（下同）19,449,580元，費用總額22,883,917元，執行業務所得0元；被上訴人依據扣繳憑單及查得資料，以該事務所105年另有收入13,094,458元實現，乃予調增，並剔除費用189,638元，核定徐裕健取自該事務所執行業務所得為9,849,759元［＝收入總額32,544,038元（即列報收入19,449,580元＋調增收入13,094,458元）－費用總額22,694,279元（即列報費用22,883,917元－剔除費用189,638元）］，歸併核定上訴人105年度綜合所得總額12,132,737元，補徵應納稅額3,099,048元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
四、上訴意旨略謂：㈠系爭事務所於89年間向財政部中區國稅局所屬稽徵機關申報
經核准自90年度適用權責發生制計算執行業務所得，之後系爭事務所遷址至臺北市無須另向被上訴人申報核准適用權責發生制，且系爭事務所始終未向所屬稽徵機關申報變更，依86年2月12日修正發布之執行業務所得查核辦法第10條第2項規定，系爭事務所當然均適用權責發生制計算執行業務所得，依法並無不合。而核准適用權責發生制既為稽徵機關所為，該核准案資料在稽徵機關管理範圍內，亦即證據方法並非只存在納稅義務人之管理範圍內，應由稽徵機關負舉證之責。乃原判決疏查財政部中區國稅局與被上訴人同為國稅稽徵機關財政部之所屬機關，因此系爭事務所申報核准適用權責發生制後既未變更，無須因遷址需重新申請核准等情，逕以上訴人不爭執未向被上訴人申報核准依權責發生制計算所得，而依上訴人主張系爭事務所89年應係向財政部中區國稅局申報，自應由上訴人提出核准函供核，以證明「經核准」之事實存在云云，其認定顯違舉證責任分配法則，有違反納稅者權利保護法第11條第2項規定之違背法令。
㈡系爭事務所自72至89年均採現金收付制計算執行業務所得，
嗣於90年度採權責發生制計算執行業務所得，依經驗法則，如系爭事務所未依法申報經核准採用權責發生制，依會計一致性原則，財政部中區國稅局所屬稽徵機關查核系爭事務所申報之執行業務所得時必然發現入帳基礎不同，怎可能按系爭事務所依權責發生制計算所得予以核定其執行業務所得？從而由財政部中區國稅局、被上訴人分別就系爭事務所依權責發生制計算之90至104年度執行業務所得，經調帳審核後均予以核定之事實，足見上訴人主張系爭事務所於89年間申報經財政部中區國稅局所屬稽徵機關核准適用權責發生制計算執行業務所得乙節，真實可採。乃原判決就上訴人提出系爭事務所90至99年度總分類帳、明細分類帳、100至104年依權責發生制計算所得經被上訴人核定資料，且被上訴人就上開資料真正及系爭事務所自90年以來均採權責發生制計算執行業務所得乙節不爭執，據以主張系爭事務所於89年間申報經財政部中區國稅局所屬稽徵機關核准適用權責發生制計算所得，自90年度以來均依權責發生制計算執行業務所得之事實，摒棄不採，又未說上開證據及主張何以不足採之理由；且上訴人聲請傳喚財政部中區國稅局豐原分局人員，此關係系爭事務所是否於89年間申報經核准適用權責發生制計算所得之事實；上開證據對於判斷系爭事務所是否向財政部中區國稅局所屬稽徵機關申報核准適用權責發生制事實之真偽具有重大關聯，原判決以無必要而摒棄不採，顯構成判決不備理由之違法。
㈢被上訴人所屬稽徵機關之制式收支報告表封面，係從103年度
以後才在「核定方式」欄位下方增加「會計基礎」欄位，而該「會計基礎」之「權責基礎」欄位需填載核准公文文號，有被上訴人110年4月12日檢送系爭事務所函附之101至105年度執行業務（其他）所得收支報告表可按。足見在103年之前申報執行業務所得時無需記載「權責發生制」核准文號，況上開「權責發生制」核准文存在稽徵機關，因此系爭事務所申報執行業務所得時無須檢附核准函文，亦無需填載核准公文文號；且自90年以來財政部中區國稅局、被上訴人均按系爭事務所採用權責發生制計算執行業務所得予以審查核定情事下，於將近20年後，再要求上訴人提出當年經核准採用權責發生制之函文證明，或提供核准函日期、文號等資料，非但加重上訴人之舉證責任，且縱上訴人須就此有利己之事實負舉證責任，然以上開情事，亦顯失公平，乃原判決疏察上開事實，逕以上訴人未能提出核准函，亦未能提供核准函日期文號供查核，認上訴人主張系爭事務所於89年間申報核准權責發生制計算所得難認為真實；並認上訴人主張要求系爭事務所提出該將近20年前之核備函文及日期、公文文號，顯失公平，不足採，顯亦違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，且上訴人雖未提出核准函，但已提出系爭事務所90至104年依權責發生制計算所得經財政部中區國稅局及被上訴人審認核定書證，上訴人所主張之上開情形，何以非屬顯失公平，原判決未予隻字片語說明，顯亦有判決不備理由之當然違背法令等語。
五、本院查：㈠原判決理由已論明：
上訴人並未向被上訴人申報核准依權責發生制計算所得，為上訴人所不爭，而依上訴人主張系爭事務所係於89年申報核准權責發生制，斯時應係向財政部中區國稅局所屬稽徵機關申請核准，自應由其提出核准函供核，以證明「經核准」之事實存在。惟上訴人不僅迄未能提出核准函以實其說，亦未能提供核准函日期、文號等資料以供查核，自難逕認其主張為真實。上訴人指稱核准文號存在稽徵機關，不應要求該事務所提出，顯失公平云云，尚不足採。又該事務所103、104及105年度申報資料所檢附之執行業務所得收支報告表，其封面「會計基礎」欄位均係勾選「現金基礎」，並未勾選「權責基礎（核准公文文號）」欄位，堪認該事務所並無申請經核准適用「權責基礎」。另依上訴人提出被上訴人核定該事務所100至105年度執行業務所得之核定調整法令及依據說明書，均未有該事務所得適用權責發生制之記載。上訴人主張被上訴人已將該事務所於各年度列入「自申數」之「應收款」核定為各該年度之收入，堪認被上訴人已依權責發生制核認云云。惟縱使被上訴人核定之執行業務收入包含其自行申報之應收而未收現之收入，仍不得據此反推被上訴人已核准該事務所適用權責發生制。至有關上訴人主張100至104年度有重複課稅部分，被上訴人亦已說明倘該事務所提示各年度帳證資料供核，且足證以前年度有依收付實現制不應計入而溢列之應收收入，自可依各該年度按收付實現制計算之所得，重行計算稅額由被上訴人核退溢繳稅款。此僅係各該年度所得更正之問題，要與本件105年度應按收付實現制核定之結果無涉，自難據為有利上訴人之認定。本件事證已臻明確，上訴人請求傳喚財政部中區國稅局豐原分局人員到庭一節，係以被上訴人主張曾打電話向該分局詢問，他們表示查不到資料，也否認同意系爭事務所採用權責發生制，故請原審查明並傳喚該分局人員到庭說明事實。惟就該事務所並未經核准適用權責發生制等情，已說明如前，上訴人此部分調查證據之請求核無必要等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何
以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 4 月 20 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 鍾 啟 煒法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 4 月 21 日
書記官 高 玉 潔