最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第164號上 訴 人 羊曉東
羊憶如羊憶玫共 同訴訟代理人 陳明暉 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國111年12月29日臺北高等行政法院110年度訴字第1182號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由宋秀玲先後變更為陳慧綺、吳蓮英，茲由新任代表人吳蓮英具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
三、緣被繼承人羊憶蓉於民國108年2月16日死亡，由上訴人羊憶玫、羊憶如、羊曉東、訴外人羊亞東（前4人分別為被繼承人之弟、妹）及劉紹樑（被繼承人之配偶）共5人繼承，於核准延期申報之期間內（108年8月28日）辦理遺產稅申報，列報○○市○○區○○段小段452-2、453、531地號3筆土地及同區○○路0段000巷18號5樓、5樓之1、同區○○路0段00巷23、25、
27、29號等房屋地下2、3層3筆房屋（下合稱系爭不動產）新臺幣（下同）28,739,820元。被上訴人如申報數核定系爭不動產，併計其他遺產，核定遺產總額223,960,056元，遺產淨額93,820,028元，應納稅額11,573,004元。上訴人就遺產總額關於系爭不動產28,739,820元部分（即核定通知書遺產種類編號A3、A4、A5、A7、A8、A9）不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
四、上訴意旨略謂：㈠系爭不動產於78、81年為上訴人之父羊汝德陸續購買，並分
別以「買賣」為原因借用被繼承人羊憶蓉名義登記後，即由羊汝德一家人居住管理使用至其於99年3月4日死亡之時從未間斷，而於羊汝德死亡後亦持續由上訴人之母及上訴人羊曉東等家人居住管理使用，迄今期間長達30餘年，羊憶蓉於108年2月16日過世前也從未要求羊汝德一家人搬離及返還系爭不動產。由上開羊汝德一家人居住管理使用系爭不動產之事實，適足以證明借名登記之存在，亦即財產之登記名義人羊憶蓉與該財產之使用人羊汝德及家人不符，並為登記名義人羊憶蓉所認同，且其於生前未曾要求返還。上開居住管理使用之事實，為上訴人於原審主張有借名登記關係存在之重要攻擊方法，惟原審未加以調查，亦未將其判斷之理由記明於判決，自屬構成判決不備理由之當然違背法令。
㈡上訴人所提出之文件均屬「正本」，包括：系爭不動產之全
部買賣契約書、系爭房屋價金繳款發票、系爭土地價金繳款發票、房地相關費用結算明細及單據、車位買賣契約書及契稅繳款書、房屋及土地所有權狀、82年至87年、92年至94年之地價稅繳款書、92年至109年（94、96年部分因佚失而未能提出）之房屋稅繳款書等，而一般持有費用支付收據憑證之正本者，足以推認即為該項費用之支付者，此為常態事實，而本件全部買賣契約書及所有繳費憑證正本自始均由羊汝德持有保管，足證系爭不動產為羊汝德所支付價金及相關費用而購入，並以羊憶蓉名義登記。雖然文件取得之原因固屬多端，但從買賣契約書、價金及其他費用之繳納憑證、不動產所有權狀等文件，如此完整、完備，並均為正本，適足以證明羊汝德為系爭不動產之實際所有者，此為上訴人於原審所提出之重要攻撃方法，惟原審並未加以調查，亦未將其判斷之理由記明於判決，僅以「文件取得原因多端」，即遽行否定借名登記存在，顯違經驗法則，並構成判決不備理由之當然違背法令。
㈢就羊汝德於95年8月31日在臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院
）所屬民間公證人陳建源事務所認證之公證文件，為羊汝德就系爭不動產取得及借用羊憶蓉名義登記之親身經歷之陳述，並特於公證人前陳述記錄，以示其慎重；而羊汝德為羊憶蓉之父，在上訴人傳統家庭，家中事務本即由父親作主決定，在購買系爭不動產及約定借用羊憶蓉名義登記當時，均係由羊汝德處理決定，當時羊憶蓉及其他子女並無置喙餘地，自不可能特別簽立書面（如借名登記契約），而羊憶蓉生前對於登記於其名下之系爭不動產亦從未主張權利，亦足以佐證借名登記之存在。又上開公證文件既記載「此事長女憶蓉亦願配合辦理，並於95年8月20日親簽其名於贈與申報文件，然尚缺印鑑用印，望憶蓉即早完成老宅過戶手續」等語，則當時在公證完成後，公證人陳建源是否依羊汝德意旨而通知羊憶蓉配合辦理及當時羊憶蓉是否同意配合辦理等相關事實，應有再行調查釐清之必要。
㈣參酌最高法院99年度台上字第1662號判決意旨，系爭不動產
為羊汝德借用羊憶蓉名義，本非屬羊憶蓉之自有財產，依民法第550條規定，被繼承人羊憶蓉至遲應於羊汝德99年3月4日死亡而借名登記關係消滅時，將系爭不動產返還予羊汝德或其繼承人。被繼承人羊憶蓉就系爭不動產於法既負有返還之義務，核屬羊憶蓉死亡前未償之債務，則系爭不動產之價值應自遺產總額中扣除等語。
五、本院查：㈠原判決理由已論明：
系爭不動產中○○市○○區○○段小段453、531地號土地為以買賣為原因，於78年12月16日移轉登記於被繼承人羊憶蓉名下；同區○○路0段000巷18號5樓、5樓之1房屋則係被繼承人羊憶蓉於79年5月9日登記買賣取得所有權；同區○○路0段00巷23、25、27、29號等房屋地下2、3層及同區○○段0小段452-2地號土地，為81年3月27日以買賣為原因，移轉登記於被繼承人羊憶蓉名下。從上訴人所提出系爭不動產相關之買賣契約書、價金繳款發票、房地相關費用結算明細及單據、車位買賣契約書及契稅繳款書、房屋及土地所有權狀、地價稅繳款書及房屋稅繳款書等文件以觀，可知關於系爭不動產之相關買賣均係由被繼承人羊憶蓉簽立契約，或以其名義繳納相關買賣價金及稅費，與羊汝德無涉，尚難依此推認羊汝德為出面洽商買賣契約及實質上之出資人，又上訴人可能取得此等文件之原因多端，上訴人主張其父親羊汝德與被繼承人羊憶蓉間存在借名登記之法律關係既與系爭不動產登記之現況不符，上訴人就此事實即應負舉證之責。其次，觀諸上訴人所提出羊汝德於95年8月31日在臺北地院所屬民間公證人陳建源事務所認證之公證文件固載稱略以：「78年間余購買門牌號碼為『○○路0段000巷18號5樓及5樓之1』房屋暨座落之土地○○段○小段452、452-2、453、531等地號作為羊家老宅，當時並借用長女羊憶蓉名義登記產權……余決定將羊家老宅贈與吾孫其元以續其脈，此事長女憶蓉亦願配合辦理，並於95年8月20日親簽其名於贈與申報文件，然尚缺印鑑用印，望憶蓉即早完成老宅過戶手續。為免余百年生憾，茲將此事書面載明藉免生執。」等語，然此公證文件乃僅羊汝德獨自簽名用印，並在公證人前完成認證，至多僅能證明羊汝德有為前開單方之意思表示，然羊汝德是否為系爭不動產之實際所有人，與被繼承人羊憶蓉係於何時、何地、以何方式為借名之要約、承諾，及意思表示之合致等攸關借名登記契約成立要件均無從證明；另參佐上訴人所提出之贈與稅申報書及委託書，與卷附保單及系爭不動產買賣契約書上之羊憶蓉簽名筆跡對照以觀，以肉眼判斷即可見其上載羊憶蓉之署名存有諸多差異。又況，自羊汝德於95年8月20日書立前開公證文件起，迄被繼承人羊憶蓉於108年2月16日死亡，已歷時近12年有餘，羊汝德（嗣於99年3月4日死亡，詳後述）及上訴人竟均未曾要求羊憶蓉履行前開過戶移轉系爭不動產之承諾，亦與常情有異，又因兩造當事人均已死亡，無從對質查證。是以，羊汝德與被繼承人羊憶蓉間是否存在借名登記之法律關係，洵有疑義。再者，上訴人於99年3月4日羊汝德死亡後，於99年7月21日向被上訴人申報遺產稅時，所申報羊汝德之遺產僅有：台北富邦銀行安和分行存款56,436元、台北敦南郵局存款15,257元，總計71,693元，除此之外別無其他遺產，並無隻字片語提及系爭不動產，此與上訴人前開主張已相齲齬；另參以訴外人羊亞東於100年9月9日提起另案民事訴訟起訴主張其為羊汝德在大陸地區之子，因於羊汝德死亡後繼承權（包含系爭不動產）遭上訴人違法侵害，向臺北地院提起請求回復繼承權事件時，上訴人及羊憶蓉之訴訟代理人於該案審理中均堅詞否認有何隱匿羊汝德遺產之情，且言之鑿鑿陳稱對於羊汝德之遺產已據實申報，因此獲臺北地院100年度家訴字第368號對其等為有利之判決等情，亦經依職權函調臺北地院前開案件全案卷宗核閱無訛，就此等訴訟上主張何以有前後矛盾之情經當庭質諸上訴人，亦未見其能為合理之交代，甚且具狀陳稱：父親羊汝德過世後，對於系爭不動產之返還登記，當時羊憶蓉仍有意見而未能配合辦理，為免發生兄弟姐妹間之爭執，上訴人於申報羊汝德遺產及民事訴訟時即未表明系爭不動產借名登記乙事等語，由此益徵上訴人所稱系爭不動產屬其父親羊汝德借名登記於被繼承人羊憶蓉名下之財產乙節，亦非為羊憶蓉生前所認同，羊汝德透過前開公證文書片面主張借名登記系爭不動產於羊憶蓉名下，應非實情，自難遽採。末以，系爭不動產既登記為被繼承人羊憶蓉所有，且上訴人復未能舉證證明系爭不動產確係訴外人羊汝德借名登記於羊憶蓉名下，故其主張羊憶蓉就系爭不動產有返還之義務，屬其死亡前未償之債務，系爭不動產應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云，要非可採等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何
以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 鍾 啟 煒法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
書記官 高 玉 潔