最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第193號上 訴 人 高慧芝訴訟代理人 陳林森 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年2月2日臺北高等行政法院111年度訴字第1219號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由宋秀玲先後變更為陳慧綺、吳蓮英，茲由新任代表人吳蓮英具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
三、緣上訴人民國108年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶凌步高出售○○市○○區○○路0段000號00樓房屋及1車位（下合稱系爭房屋）之收入總額新臺幣（下同）9,726,483元、成本及必要費用10,805,828元、財產交易所得0元；被上訴人依據查得資料，核認財產交易所得為4,071,179元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額10,169,127元，應補稅額814,236元，並以108年度綜合所得稅核定通知書通知上訴人（下稱原核定，上訴人並已於110年8月24日完納）。上訴人不服，申請復查，獲復查決定追減財產交易所得4,277元，應補稅減為813,381元，被上訴人並另以108年度綜合所得稅核定通知書通知上訴人（下稱重核定，上訴人亦已於111年5月6日兌領退稅支票），上訴人就不利部分提起訴願，經訴願決定駁回後，乃提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利上訴人部分均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
四、上訴意旨略謂：㈠財政部83年1月26日台財稅第831581093號函（下稱83年函釋
）及101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱101年令釋）所示房屋交易損益之計算，涉及稅基之計算標準，攸關財產交易所得之課稅金額，直接影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，非僅係執行所得稅法律之細節性、技術性之次要事項，自應以法律定之，非僅以職權命令方式為之，且財政部83年函釋及101年令釋內容亦與所得稅法施行細則第17條之2規定矛盾。系爭房屋於108年出售時，按雙方簽署之不動產買賣契約書所載明之房屋價格9,726,483元，土地價格45,189,037元，除稽徵機關證明該不動產買賣契約書不實，否則應予承認。然原判決卻以「房屋與坐落基地緊密結合，價值互相連動。是以，社會一般交易習慣，除非有特殊經濟考量，無必要耗費資源將房屋、土地分別估價，再加總交易。職是，縱使買進或賣出房地之總價均明確，通常無法割裂認定房屋之買進或賣出之價格，當然更難單純以買入或售出房屋之價差以計算房屋交易所得。」暨「系爭房地於買進時僅有房地總價，並無房、地各別價格，系爭房屋之買賣價格既無從覈實認定，此部分必然要推計處理，則在計算其所支付之相關必要費用時，自不能分開處理，否則一部分覈實認定，一部分比例推算，其計算所得之基礎即不對稱，亦顯非公平之處理方式。」為由，即遽予論斷原處分（即復查決定）與租稅法律主義、納稅者權利保護法第14條規定及租稅公平正義原則並無違背。原判決對於財政部就「影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，應以法律明定之事項」，卻以解釋令函便宜核計增列應稅房屋所得，絲毫不考量課稅之合理性及公平性，其有違租稅法律原則部分未詳予審酌，且對於法令（含財政部函釋）適用之操作有明顯之邏輯謬誤。
㈡按所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定原則下計算房屋
交易之所得額，應係出售時房屋價格減除買入時房屋價格及費用後之餘額（即收入－成本－費用＝財產交易所得），而財政部83年函釋及101年令釋之房屋財產交易所得，係以［（賣出時房地總價收入－買入時房地總價成本－費用）×出售時房地現值比例］計算，然按房地買入或賣出之時間點不一，就本件而言，買入之時間為88年，賣出之時間為108年，兩者相差20年，其在個別88年、108年時期之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例未必相同，上訴人配偶房屋財產交易所得計算及申報方式：88年取得房地總價30,300,000元，如按取得時（即88年）之房屋評定現值與土地公告現值比例拆分，則土地為19,494,172元，房屋為10,805,828元；108年出售房地總價54,915,520元［不動產買賣契約書，分別敘明房屋9,726,483元（較出售時房屋評定現值與土地公告現值比拆分房屋價款9,296,277元為高），土地45,189,037元］；適足以反映最近幾年臺北市房地飆漲係因土地價格大幅上漲及土地公告現值調升之事實及結果。是若按被上訴人一味以「出售時」之房屋評定價值占土地公告現值及房屋評定價值之比例，推算房屋之買入及賣出之差額而核定所得，實罔顧房地價格上漲主要係因土地價格上漲所致；不僅違反核實課稅原則，且因調整後之買入價格減少，以致降低可減除之成本，增加房屋交易所得，影響個人當年度稅基之構成要件範圍，進而增加個人應納稅額之義務，顯非執行法律之細節性或技術性事項，益徵上開令函逾越所得稅法所無規定之限制，違反租稅法律主義。
㈢本件係上訴人配偶108年系爭房地出售時，已分別列明房地價
格，僅88年系爭房地取得時，僅列房地總價，而未將房地價格分別列明，與鈞院109年度判字第142號判決之案例係出售時房地價格未分別列明，兩者尚有不同，自難當然可以比附援引。綜上，原判決顯然存有不適用法令或適用不當之違背法令等語。
五、本院查：㈠原判決理由已論明：
⒈因凌步高於88年間買進系爭房地（含1車位）總價30,300,0
00元，並未劃分買進房、地之各別價格，被上訴人乃適用財政部83年函釋及101年令釋，於原核定時以系爭房地買進總額及賣出總額之差價，減除相關必要費用（契稅132,962元及土地增值稅433,047元），按出售時即108年之房地比，核算系爭房屋之財產交易所得為4,071,179元［＝（出售房地總價54,915,520元－購入房地總價30,300,000元－契稅132,962元－土地增值稅433,047元）×出售時房屋評定現值1,921,204元（核定契價之加總，即房屋部分：1,738,900元＋1車位部分：546,911元×1/3）÷（出售時土地公告現值9,427,846元＋出售時房屋評定現值1,921,204元）〕，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額10,169,127元，應補稅額814,236元；嗣因復查決定以系爭房地之土地增值稅應為433,037元（原誤載為433,047元），另查得凌步高取得系爭房地時支出印花稅6,216元、出售時支出代書費19,055元，被上訴人乃據此重核定系爭房屋之財產交易所得為4,066,902元〔＝（出售房地總價54,915,520元－購入房地總價30,300,000元－契稅132,962元－土地增值稅433,037元－印花稅6,216元－代書費19,055元）×出售時房屋評定現值1,921,204元÷（出售時土地公告現值9,427,846元＋出售時房屋評定現值1,921,204元）〕，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額10,164,850元，應補稅額減為813,381元，即屬於法有據。
⒉房屋與坐落基地緊密結合，價值互相連動。是以，社會一
般交易習慣，除非有特殊經濟考量，無必要耗費資源將房屋、土地分別估價，再加總交易。職是，縱使買進或賣出房地之總價均明確，通常無法割裂認定房屋之買進或賣出之價格，當然更難單純以買入或售出房屋之價差以計算房屋交易所得。被上訴人就上訴人之配偶凌步高於108年間賣出系爭房地，固查有系爭房屋、土地賣出時之各別價格，然就系爭房地之買進，經查明僅訂有總價，惟並未查有系爭房屋、土地買進時之各別價格，則其買進之總價雖然明確，但無法確知其買進系爭房屋之真正價格。故關於系爭房地買進時，既並未各別標示房屋及其基地之價格，則系爭房屋買進之真正價格即不得而知，而無法覈實認定。
系爭房地於買進時僅有房地總價，並無房、地各別價格，系爭房屋之買賣價格既無從覈實認定，此部分必然要推計處理，則在計算其所支付之相關必要費用時，自不能分開處理，否則一部分覈實認定，一部分比例推算，其計算所得之基礎即不對稱，亦顯非公平之處理方式。則被上訴人已查明系爭房地買入時及出售時之實際交易價格，因僅有劃分賣出房地之各別價格，乃依財政部83年函釋及101年令釋，據以推計核算系爭房屋之財產交易損益，並依復查決定意旨，扣除其所支付之相關必要費用，重核定系爭房屋之財產交易所得為4,066,902元，即屬覈實認定稅捐客體即系爭財產交易所得存在，僅以間接證據之證明方法計算其數額，自與租稅法律主義、納稅者權利保護法第14條規定及租稅公平正義原則並無違背。
⒊上訴人108年度綜合所得稅結算申報時，固列報其配偶凌步
高出售系爭房屋之財產交易收入總額9,726,483元（＝出售房屋價款8,466,483元＋車位1,260,000元）、成本及必要費用10,805,828元（買入之總價乘以買入時房地現值比例計算出之房屋價格）、系爭房屋之財產交易所得為0元（9,726,483元－10,805,828元＝-1,079,345元），惟其於賣出時所採取者，是否確實為系爭房屋之實際交易價格，已有疑義，當然更難單純以買進或賣出房屋之價差以計算系爭房屋之交易所得。至於上訴人於本件起訴時所主張推計系爭房屋財產交易所得之方式，即以買入時土地公告現值及房屋評定現值之占比約35.66％及出售時土地公告現值及房屋評定現值之占比約16.93％，各自計算系爭房屋買進、賣出之價格為10,805,817元、9,296,277元，再將買進時系爭房屋價格10,805,817元加上房屋費用132,962元，減去賣出時系爭房屋價格9,296,277元，再減房屋費用4,278元，得出-1,646,780元，即系爭房屋之財產交易所得為0元，然上訴人在計算系爭房屋買賣之價格時係以不同時期之比例推算，且在計算其所支付之相關必要費用時又覈實認定，亦有計算所得基礎不對稱之情形，均顯非合理客觀之推計方式。
⒋訴願決定及復查決定引用之本院109年度判字第142號判決
內容，僅係援引該判決所揭示，財政部83年函釋及101年令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，闡明所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得有關買賣房屋之課稅計算所為之細節性、補充性規定，且屬客觀合理評估財產交易所得之方法，亦有基於公平性及便利性之考量，而與所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，並無違背之意旨，且揆之該判決之個案情形與本件同為房地取得及賣出之總價雖經查核明確，但僅劃分其中取得或賣出房地各別價格，並同屬涉及房屋之財產交易所得，究應依何種方式推估其稅額，始為最接近實額之真實稅額的爭執。是訴願決定及復查決定援引該判決意旨，作為其於本件適用財政部83年函釋及101年令釋推計課稅為合法之論據，即無不合，並無上訴人指摘該判決意旨於本件無從比附之情形等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上
訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 鍾 啟 煒法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
書記官 高 玉 潔