最 高 行 政 法 院 判 決112年度上字第139號上 訴 人 財政部關務署高雄關代 表 人 陳木榮訴訟代理人 陳若芬被 上訴 人 亞晟開發有限公司代 表 人 黃郁明上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國111年12月30日高雄高等行政法院111年度訴字第220號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由邱孟芳變更為黃郁明。因新任代表人迄未為承受訴訟之聲明，本院乃依職權裁定由黃郁明為被上訴人代表人之承受訴訟人，續行本件訴訟，合先敘明。
二、被上訴人委由志傑報關行於民國110年3月29日向上訴人報運進口中國大陸產製花崗岩1批（進口報單號碼：第BE/10/331/I0078號，下稱系爭貨物），申報規格為「花崗岩經簡單鋸切，最大兩面一面為機切另一面為機鑿」，貨品分類號列第6802.23.00.00-1號「花崗岩，經簡單鋸切成表面平整者」，輸入規定為MP1（大陸物品有條件准許輸入），電腦核定按C3M（人工查驗）方式通關，上訴人依關稅法第18條第2項規定，准由被上訴人繳納相當金額保證金，先予放行，嗣以經查驗結果，系爭貨物實際規格為「花崗岩經簡單鋸切，最大兩面一面為機切另一面為火燒面工序」，核非屬經濟部公告有條件准許輸入之大陸物品，經通知被上訴人補具經濟部國際貿易局（下稱經濟部國貿局）專案輸入許可文件，惟被上訴人未獲該局同意專案進口，乃審認被上訴人虛報進口貨物規格，逃避管制之違章成立，參據財政部關務署基隆關（下稱基隆關）查價結果，按單價CIF USD 13/MTK核定完稅價格，以110年第11000494號裁處書（下稱原處分），依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項等規定，處貨價1倍之罰鍰新臺幣（下同）297,788元，併沒入貨物，惟因系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額297,788元；另依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第7款與貿易法第21條第1項規定，追徵所漏進口稅費14,866元（含進口稅8,590元、營業稅6,157元及推廣貿易服務費119元），且就逃漏營業稅部分裁處所漏稅額0.5倍之罰鍰3,078元。被上訴人申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分均撤銷，經高雄高等行政法院（下稱原審）111年度訴字第220號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，提起本件上訴，聲明：原判決廢棄；駁回被上訴人之訴或發回原審。
三、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審之答辯，均引用原判決之記載。
四、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，係以：㈠系爭貨物經上訴人取具貨樣送請鑑定機構檢驗結果為：「⒈經
鑑定該貨樣一面為機切面；另一面經火燒面工序。⒉該岩石……經觀察岩石表面凹陷處均為長石礦物，係經火燒面處理。⒊火燒面處理證據：……。」足認系爭貨物實際非單純機鑿加工，而係經火燒面工序處理，與經濟部國貿局公告之「中國大陸物品有條件准許輸入項目彙總表」，貨品分類號列第6802.23.00.00-1號EX⑴及EX⑵，花崗岩僅自然劈理面或用手鑿、機鑿加工者方有條件准許輸入，並不包含經火燒面工序者不相符合。又被上訴人兩度向經濟部國貿局申請核發系爭貨物之專案輸入許可文件，分別於110年5月24日、同年7月1日遭否准。是被上訴人進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定准許輸入之大陸地區物品，即屬進口海關緝私條例第37條之管制品。依海關緝私條例第37條規定，被上訴人就其進口之系爭貨物，有注意申報內容應與實際到貨相符之義務，況其為確定實際來貨情形，亦非不得依海關管理進出口貨棧辦法第21條第1項前段規定，向海關申請先行查看貨物，如發現貨到不符，即可在海關查驗前為適當之處理，再據實申報，以避免申報內容與實際來貨不符，被上訴人應注意、能注意而不注意，致有虛報進口貨物名稱、重量、數量，逃避管制情事，顯有過失，其稱就本件違章行為無故意或過失云云，並無可採。
㈡系爭貨物實際來貨規格與進口報單之申報不符，被上訴人所
提示進口報單、商業發票等有關系爭貨物單價之記載，已難採認為真實；又基隆關函請中央銀行提供之被上訴人外匯支出明細表，匯出金額無法與系爭貨物之報關發票金額相互勾稽，被上訴人所提商業合同、出口商發票及包裝清單，所載貨品加工方式、編號、付款條件等彼此已不相符，被上訴人亦未提出進一步說明，無法查明系爭貨物於出口時之實付或應付價格，作為關稅法第29條規定之交易價格，依該條第5項規定，應視系爭貨物無該條規定適用。又上訴人已陳明本件查無國外出口日或出口日前、後30日內銷售至我國之同樣貨物之交易價格可供依憑，故亦無法依關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格為核估；另被上訴人雖提供國內銷售發票3紙供核，然僅記載品名「花崗石」，其中2張日期早於系爭貨物國外出口日，無法認定為系爭貨物之國內銷售憑證，難以適用關稅法第33條規定，按國內銷售價格核估完稅價格；被上訴人復未能提供國外生產成本、費用及一般利潤等計算價格資料供上訴人核算，是亦無同法第34條規定之適用，固屬有據。
㈢上訴人因無法依關稅法第31條至第34條規定核定完稅價格，
遂請專業商提供合理行情價格區間，並參酌憑實到貨樣調印海關資料庫類似貨物申報價格等。然有關基隆關向專業商詢價之談話紀錄記載：「請憑樣或憑相關資料，提供下列案件進口貨物之合理行情價格，俾供參考。」專業商回答：「I/RA0000000：CIF USD(下同)①原申報貨物無到貨查無價格資料。實到貨物：①13.0～16.0/MTK」。另原審於言詞辯論期日問及「合理行情價格係如何得出，答話人有無提出資料說明」，上訴人雖答以：「專業商提供的價格區間只是作為主要參考資料之一，不是唯一的認定依據，尚會輔以其他資料，例如網路資訊或進口類似貨物的報價區間等。」惟上開談話紀錄之後，未見答話人檢附任何憑據資料供參，顯示答話人(專業商)談話當時並未提供任何估價資料資為依憑。則專業商未附理由之估價，顯然無從令人檢視上訴人是否業依關稅法施行細則第19條第1項規定以合理方法執行估價，或估價過程確無採用同條第2項規定所列舉之估價方式或價格(尤其第2項第7款：任意認定或臆測之價格)。上訴人雖稱本件曾參考其他類似進口貨物報價並為核定系爭貨物價格云云，然其既自承系爭貨物無關稅法第31條至第34條之適用，即其他進口貨物均無與系爭貨物相同或類似之情形，則其他進口貨物價格，何足以比擬系爭貨物價格，何況上訴人於原處分內亦未能說明二者之異同及其價格核定之方法。是以，上訴人核估本件貨價為CIF USD 13/MTK，仍屬未說明其核估之理由。是上訴人就其採用關稅法第35條合理方法核估完稅價格，已符合關稅法施行細則第19條之規範要求，理由均付之闕如，有違行政程序法第96條第1項第2款規定，且上訴人未依規定於訴願程序終結前補正，所為處分自有瑕疵，應予撤銷，訴願決定未予糾正，同有未合，被上訴人雖未執此指摘，惟此為原審應依職權調查事項，因將訴願決定及原處分均撤銷，由上訴人另為適法之處分，資為論據。
五、上訴意旨略謂：海關依關稅法第35條向專業商詢價所得進口貨物合理行情價格，為該條所稱海關查得之資料，嗣海關再綜參該行情價格及其他查得資料，核定貨物完稅價格。亦即，專業商僅為核價調查之方法或資料提供來源之一，其依專業及經驗建議合理價格，是否附有估價資料，並非法所要求，亦不受關稅法第35條及同法施行細則第19條拘束。本件專業商為海關依法選任，且長年就進出口案貨相關物品提供詢價作業服務，其專業性與代表性無庸置疑，所為鑑價自屬公正客觀而具參考價值，上訴人依其給予之合理行情價格及其他相關資料，並綜合考量系爭貨物性質等價格相關因素後，認CIF USD 13/MTK為本件最適完稅價格，已符關稅法第35條所稱「以合理方法核定」之內涵。況上訴人於112年2月6日函請查價單位覆核並獲回復，查價單位再次洽請專業商說明鑑價方式及依據之談話紀錄略以：自大陸進口花崗岩每平方米單價已來到約USD15~20/MTK左右，且中國大陸網站出口花崗岩單價約USD15~30/MTK，爰按實到貨物貨名、規格、材質、加工方式及查驗狀況，並參考相關資料綜合研判，本案合理行情價格約CIF USD13~16/MTK，並經查價單位查閱中國大陸網站出口花崗岩價格及調閱其他廠商自大陸進口花崗岩價格，核與專業商筆錄所述相當，可見專業商依系爭貨物狀況評定其合理行情價格之過程嚴謹審慎公正，應值採用，原判決認專業商未附理由之估價，無從檢視上訴人是否業依關稅法施行細則第19條第1項規定以合理方法執行估價，及本件是否為關稅法第35條之合理方法估價，適用法規不當。又依關稅法施行細則第19條第1項規定，關稅法第35條所稱合理方法，係指參酌第29條至第34條所定核估原則，採用之核估方法，即關稅法第35條係在合理範圍內，彈性適用同法第31條至第34條所定核估原則，無須符合該4條規定之所有要件，只要接近、類似並合理之情況即得參據採用。關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格，依同法施行細則第16條規定，固指進口貨物出口時或出口前、後30日內銷售至中華民國之同樣或類似貨物之交易價格，惟如不合於該期間規定，雖無法適用關稅法第31條或第32條規定，仍可作為依第35條核估之參考資料，原判決認既無關稅法第31條至第34條之適用，則其他進口貨物價格何足以比擬系爭貨物價格，亦屬適用法規不當。再者，原處分已記載被上訴人虛報系爭貨物規格之事實理由，及依關稅法第35條核定完稅價格、依海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項、第3項論處之法令依據，足供被上訴人判斷本案之認事用法有無違誤。且被上訴人遲至提起訴願時，始對系爭貨物完稅價格提出質疑，上訴人於訴願程序終結前，即於訴願答辯書中，敘明何以不適用關稅法第31條至第34條規定核定，及如何以同法第35條核定之理由，以為補正，原判決認原處分未記載理由，適用行政程序法第96條第1項第2款不當。縱認上訴人應就關稅法第35條之合理方法再詳加闡述，原審未提示闡明，給予上訴人提供事證及補充說明之機會，顯未盡職權調查義務，自屬違法等語。
六、本院查：㈠按關稅法第15條第3款規定：「下列物品，不得進口：……三、
法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」又海關緝私條例第37條規定：「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。……（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」第36條規定：「（第1項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價3倍以下之罰鍰。……（第3項）前2項私運貨物沒入之。」又行政罰法第23條第1項規定：「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額；其致物之價值減損者，得裁處沒入其物及減損之差額。」另臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項第1款規定：「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。……」㈡次按海關緝私條例第5條規定：「依本條例所處罰鍰以貨價為準者，進口貨物按完稅價格計算……。」關稅法第29條規定：
「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」第33條規定：
「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」第34條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」依上述規定可知，進口貨物係由海關從價課徵關稅，核定其完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格；海關緝私條例第5條既規定罰鍰以貨價為準者，進口貨物按完稅價格計算，自應適用前揭關稅法相關規定以決定完稅價格。
㈢原審依調查證據之辯論結果，就被上訴人向上訴人報運進口
系爭貨物，原申報貨品分類號列第6802.23.00.00-1號「花崗岩，經簡單鋸切成表面平整者」，惟經上訴人取具貨樣送請鑑定機構檢驗結果，系爭貨物實際非單純機鑿加工，而係經火燒面工序處理，非屬經濟部國貿局公告有條件准許輸入之大陸物品，且被上訴人兩度向經濟部國貿局申請核發系爭貨物之專案輸入許可文件，均未獲專案許可輸入，被上訴人應注意、能注意而不注意，致有虛報進口貨物品質，逃避管制情事，顯有過失，且系爭貨物無法適用關稅法第29條、第31條、第32條至第34條規定核估完稅價格等節，論明其所依據之事證及得心證之理由，核與卷內證據相符，與經驗法則與論理法則亦無違背，依前揭㈠、㈡之規定與說明，固無不合。
㈣惟依行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條第1項規定
，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，且依職權調查證據，應使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依前引關稅法第35條規定，海關對於無法依關稅法第29條、第31條至第34條規定核定完稅價格之進口貨物，得依據查得之資料，以合理方法核估其完稅價格，所謂合理方法，依同法施行細則第19條第1項規定，係指參酌該法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法而言。是以，海關依關稅法第35條規定核估完稅價格所憑資料，不以書面文件為限，亦得徵詢對於進口貨物相關領域學有專長或具備豐富實務經驗，熟知進口貨物市場行情之人，請其提供價格資訊作為參考，且法令並未規定接受海關詢價之人必定應就其提供之價格數據檢附佐證資料，蓋該詢價結果僅係海關查得資料之一種，得否採為核定完稅價格之基礎，尚待海關依據所有查證之資料而為綜合判斷；惟該提供價格資訊之人是否在待核價進口貨物之相關領域學有專長或具備豐富經驗，對該進口貨物市場行情確屬熟知，攸關其意見是否具代表性且客觀公正，應由海關提出證據證明。又與待核定完稅價格之進口貨物非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代之類似貨物，如銷售至國內之日期，非在進口貨物出口時或出口前後30日內者，依關稅法施行細則第16條第1項規定，雖不得作為按關稅法第32條第1項核定完稅價格之依據，然海關以此等類似貨物之進口價格為參考資料之一，參酌同法施行細則第15條第2項準用第1項各款所定交易價格認定原則，憑以依關稅法第35條核定系爭貨物完稅價格，則與該法施行細則第19條第1項所稱合理方法尚無違背。再者，行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，旨在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量的斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，應自其記載是否足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令，而非須將相關法令及事實全部加以記載，始屬適法，以兼顧保障人民權益及行政效益之要件。另行政程序法第114條第1項第2款、第2項規定：
「（第1項）違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於事後記明者。……（第2項）前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；……」賦予違反程序或方式規定之行政處分，在訴願程序終結前，得以補正瑕疵之機會。
㈤上訴人因無法依關稅法第29條、第31條至第34條規定核定系
爭貨物完稅價格，遂請專業商提供合理行情價格區間，並參酌憑實到貨樣調印海關資料庫類似貨物申報價格後，核定系爭貨物完稅價格為CIF USD 13/MTK等情，為原判決認定之事實。依上訴人於原審所提基隆關向專業商詢價之談話紀錄所載，專業商提供之系爭貨物合理行情價格為CIF USD13.0～16.0/MTK（原處分卷1第171頁），又上訴人曾調取報關日期分別為⒈109年9月18日、⒉107年9月26日、⒊109年7月29日、稅則號別同為0000000000、惟經許可輸入之貨物進口報單3件，前2件報單所載貨物單價分別為USD17/MTK、USD13/MTK（原處分卷1第165、169頁），與專業商回復上訴人之價格區間約略相當；第⒊件進口報單之單價欄位則經手寫記載「約USD9/MTK」，下方另載有亦為手寫之「小規格30x30x3cm（9/MTKx2=14~18/MTK）」（原處分卷1第170頁），該等手寫文字之意義為何？是否係上訴人因應該第⒊件報單所示貨物與系爭貨物規格之差異【依系爭貨物進口報單所載，其規格為「300x600x60mm」（原處分卷1第1頁），其寬度與高度均為第⒊件報單所示貨物之2倍】，認為應以第⒊件報單所載貨物單價之2倍，作為核估系爭貨物完稅價格之參考數據？若是，該3紙進口報單所示與系爭貨物類似之貨物，雖因銷售至國內之日期，非在系爭貨物出口時或出口前後30日內，無法據以依關稅法第32條第1項核定系爭貨物之完稅價格，惟該3筆類似貨物進口之價格，與上訴人向專業商徵詢所得價格區間約略相當，其中最低之第⒉件報單所載貨物單價USD13/MTK，更與專業商提供價格資訊之最低金額相同，則上訴人綜合專業商之意見及類似貨物申報價格等查得資料，從低核定USD13/MTK為系爭貨物完稅價格，似已參酌關稅法施行細則第15條第2項準用第1項第3款所定類似貨物交易價格之核定原則（類似貨物之交易價格有2種以上時，以最低者為準），作為核價之準據，即難謂與關稅法施行細則第19條第1項所稱合理方法有何違背。惟原審對於上訴人究竟如何依據向專業商詢價結果與上述3筆類似貨物進口價格等查得資料，核定系爭貨物完稅價格為CIF USD13/MTK，並未令上訴人為完整之說明與陳述，且忽略上訴人業於原處分記載被上訴人虛報系爭貨物規格之事實理由，及依關稅法第35條核定完稅價格、依海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項、第3項論處之法令依據，足供被上訴人判斷上訴人之認事用法有無違誤；復於訴願程序終結前，以訴願答辯書敘明系爭貨物何以無法適用關稅法第31條至第34條核定完稅價格，乃依同法第35條規定，經憑相關資料洽請海關核定之專業商詢得行情價格，以合理方法予以核定之理由，是縱認原處分有理由記載不完全之程序瑕疵，亦經上訴人依法於訴願程序終結前予以補正而治癒等情，而以專業商未就其提供之行情價格檢附任何憑據資料供參，及上訴人自承系爭貨物並無關稅法第31條至第34條之適用，即其他進口貨物均無與系爭貨物相同或類似之情形，則上訴人查得上述3筆其他進口貨物價格，不足以比擬系爭貨物價格等理由，遽認上訴人未於原處分就其核估系爭貨物完稅價格為CIF USD13/MTK記載理由，違反行政程序法第96條第1項第2款規定，復未於訴願程序終結前補正，即屬有瑕疵之行政處分，應予撤銷，核有未盡職權調查及闡明義務與適用法規不當之違背法令。
七、綜上所述，原判決既有前開違背法令事由，且其違法情事足以影響裁判之結果，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即為有理由。又因本件事實尚未臻明確，猶待原審再為調查確定，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為審理。另被上訴人於原審曾對上訴人詢價之專業商，其專業能力、公信力如何予以爭執，而上訴人所提出附於不可閱覽原處分卷2之專業商資料，其上所載專業商之專長領域，攸關該專業商之專業能力及所提供價格資訊是否具有代表性與可信性，案經發回，應由原審採取適當方式揭示其內容，使被上訴人得以瞭解並進行辯論，併此指明。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 7 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鍾 啟 煒以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 7 月 19 日
書記官 廖 仲 一