最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第277號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 張佩君被 上訴 人 台灣格力電器股份有限公司代 表 人 沈棱 律師（清算人）上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國112年2月23日臺北高等行政法院111年度訴字第428號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣被上訴人於民國102年1月至4月間受訴外人萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室外機共13,060台出廠（下稱系爭貨物），漏未報繳貨物稅，經法務部調查局○○市調查處（原法務部調查局○○縣調查站）及上訴人所屬新莊稽徵所查獲，上訴人核算被上訴人漏未申報應稅貨物之數量，屬於已辦理產品登記部分合計13,060台，又因被上訴人及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且被上訴人短漏報之產品已辦理產品登記，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，未包含銷售利潤，上訴人遂按各該產品登記之銷售價格，除以被上訴人102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71％（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造），核算系爭貨物之貨物稅完稅價格，核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）11,914,607元，並以103年6月30日103年度財貨物字第F3679103100923號裁處書，按所漏稅額處1倍之罰鍰11,914,607元。被上訴人不服，申請復查經決定，准予追減貨物稅額165,374元及罰鍰165,374元，變更核定補徵貨物稅額11,749,233元及罰鍰11,749,233元。被上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第818號判決駁回，惟經本院106年度判字第336號判決廢棄該判決，發回臺北高等行政法院審理。嗣經臺北高等行政法院106年度訴更一字第51號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分，並囑上訴人另為適法之處分，復經本院109年度判字第669號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴，且於判決理由中明白諭知關於本件補稅之處分所為推計課稅，應由上訴人敘明事實並檢附有關資料，送請財政部依行為時貨物稅條例第17條成立貨物稅評價委員會（下稱貨評會），調整評定本件應稅貨物銷售價格及完稅價格，另為適法之補稅處分。嗣上訴人依原確定判決之意旨，作成110年8月17日北區國稅法一字第1100009599號重核復查決定（下稱重核復查決定），變更核定貨物稅額為6,952,686元及罰鍰6,952,686元。被上訴人不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
經臺北高等行政法院以111年度訴字第428號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：㈠被上訴人短報或漏報貨物數量共13,060台，業經原確定判決
及臺北高等行政法院106年度訴更一字第51號判決確定在案，本件倘因上訴人無法查得實際交易價格或常規交易價格，而註銷本件稅款及罰鍰，豈未符納稅者權利保護法第7條及司法院釋字第420號解釋意旨之「實質課稅之公平原則」，更遑論行政訴訟法第198條所稱原處分或決定之撤銷或變更顯與公益相違背。原判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），惟未命上訴人另為適法之處分，而原判決未說明不得另為適法處分之原因，抑或有另為處分之意卻未載明，致有不備理由或理由矛盾之違背法令。
㈡上訴人係依被上訴人「自行申報完稅價格之方式」推計核算
，於查無實際交易價格及製造成本或常規交易價格下，就系爭貨物業已依貨物稅條例第16條規定適用順序（已低於各該貨物之預計製造成本）或按低於各該貨物之貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價（即預計製造成本）推計課稅，不生調整售價之問題，即無行為時同條例第17條規定送請貨評會評定之適用。重核復查決定業依鈞院106年度判字第336號判決及原確定判決意旨、納稅者權利保護法第14條及同法施行細則第6條之法理，於判決確定被上訴人漏報系爭貨物數量基礎下，因被上訴人未盡租稅協力義務，乃依貨物稅條例第16條規定之適用順序推計各該貨物之單位完稅價格並課稅（該核計結果已低於各該貨物之預計製造成本），或按低於各該貨物預計製造成本之金額核認，並未涉及行為時貨物稅條例第17條所定調整價格之問題，原核定之違法事由已不存在，原判決有不適用法規或適用不當之違背法令。
㈢被上訴人為貨物稅條例第23條規定應按月申報貨物稅之產製
廠商，對於所負應據實申報義務知之最詳，惟被上訴人多年來隱匿實際銷貨數量，短漏報產製應稅貨物出廠數量及完稅價格，致短漏報貨物稅，其中102年間漏未報繳貨物稅之產品合計13,060台，漏報貨物稅完稅價格合計34,763,431元，漏稅額達6,952,686元，金額尚非微小，其違章行為核有逃漏稅捐之故意，未符合納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰。上訴人所為之裁處，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，復無其他特別減免事由，則上訴人衡酌被上訴人違章事實之可歸責程度予以裁量，裁處1倍罰鍰自無違誤等語。
四、本院查：㈠原判決理由已論明：
⒈從推計標準之一致性言之，產製廠商已依貨物稅條例第23
條報繳稅捐或報繳內容可信度受懷疑之情形，與其與未報繳稅捐之情況，皆有推計需求，均應採取相同之推計方法及標準，稽徵機關若查得已申報或未申報貨物出廠價格有遭以不正當方法壓低，不合於行為時貨物稅條例第13條至第16條規定之情事，均應有行為時同條例第17條稅基量化推計規定之適用。至同條例第25條固規定：「產製廠商逾第23條規定期限未申報者，主管稽徵機關應即通知於3日內繳稅補辦申報；逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未繳納者，得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止。」惟從貨物稅條例之立法架構，該條文係置於第4章「稽徵」中，至多僅能解為「稽徵程序」規定，並不能解為「授與稽徵機關為推計課稅」之授權規定（本院109年度判字第596號判決意旨參照）。從而，上訴人答辯意旨認本件得類推適用貨物稅條例第25條規定，按查得資料推計系爭貨物單位之完稅價格云云，容有誤會，要非可採。
⒉上訴人所屬新莊稽徵所查獲被上訴人短漏報繳其於102年1
月至4月間產製出廠之系爭貨物共計13,060台，且經上訴人本件前核課階段之清查結果，系爭貨物被上訴人已辦理產品登記，而其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤；再者，上述上訴人查得被上訴人產品登記申請書所載銷售價格（被上訴人以此價格為貨物稅完稅價格之申報）顯著偏低之事實，為上訴人調查後確認之事實，且經其於前訴訟程序持以為攻擊防禦之理由，先後經臺北高等行政法院104年度訴字第818號判決及106年度訴更一字第51號判決審理肯認在案。是本件既係經臺北高等行政法院106年度訴更一字第51號判決及原確定判決撤銷原核定不利於被上訴人部分確定，經上訴人為重核復查決定，除有該等判決基礎之事實及法律狀態變更，而應依變更後之事實及法律狀態為適法處分者外，上訴人即應受行政法院判決之拘束。惟上訴人重核復查決定載述其重新查核之理由略以：「……原查分別於102年6月3日及同年12月26日函請申請人及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等供核，惟未提示，本局再於103年11月12日通知申請人提示帳簿憑證供核，迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌。是有關本件短漏報系爭貨物之完稅價格部分，爰參酌申請人自行申請登記之貨物稅產品登記申請書或其自行申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單及貨物稅廠商計算稅額申報書清單等案關資料，依貨物稅條例第16條規定……」等語，可見上訴人重為原處分之基礎事實，與前核課處分相同，即被上訴人未能提示有關帳簿、憑證供其查核系爭貨物之成本及銷售資料，且上訴人據為系爭貨物完稅價格之參照者，仍係在前程序中業經認定為價格顯著偏低之貨物稅產品登記書或申報資料。換言之，於確定被上訴人有以不正當方法壓低系爭貨物出廠價格之情形下，上訴人本件重為調查結果，仍無法查得系爭貨物被上訴人以常規交易之出廠價格。此時，依原確定判決所揭示之意旨，上訴人即應敘明事實並檢附有關資料，送請財政部依行為時貨物稅條例第17條第1項規定成立貨評會調查評定之「通案市場客觀價格」為核定。從而，上訴人未踐行該等「送貨評會評定」之法定程序，逕行變更核定補徵貨物稅額6,952,686元及裁處同額罰鍰，即有違法之處，而無法維持。
⒊上訴人雖答辯稱：依貨物稅條例第17條規定之反面解釋，
稅捐稽徵機關「未發現有不合同條例第13條至第16條之情事」，抑或「發現有不合同條例第13條至第16條之情事」，雖屬「應予調整者」，卻因故致「未予調整」者（例如本件無從調整），即無貨物稅條例第17條規定之適用云云，惟被上訴人所申報之貨物稅完稅價格，包括當月出廠完稅價格及上月或最近月份之完稅價格，均顯著偏低而不符常情，有不正當壓低出廠價格疑慮等情，經前揭判決調查審理肯認在案，則上訴人以上述未包含利潤甚至低於產製成本之被上訴人當月份及上月或最近月份申報之完稅價格為憑所為核定，明顯悖離該等貨物出廠時常規交易其本身應有之「市場價格（製造成本加計利潤尚未附加貨物稅）」，容與貨物稅條例第16條前段規定不符，顯非合法。上訴人於前程序經調查後既發現被上訴人申報有應予調整價格情事，自應踐行上開法律體系規定之「送貨評會評價調整」程序以評定課稅基礎，又雖於104年2月4日新修正之貨物稅條例第17條已刪除原條文送請貨評會評定規定部分，且為配合貨物稅條例修正，財政部亦於104年7月14日以台財稅字第10400610750號令廢止財政部賦稅署貨物稅評價委員會組織規程，現行稽徵實務上已廢止貨評會之運作，但在本件稅捐債權成立之時點，即行為時貨物稅條例第17條第1項，明顯有貨評會調整評定等推計課稅實體事項規定存在，該條文係經立法機關通過，總統公布施行之法律，亦無經釋憲機關宣告不予適用情事，則該合憲存在之法律，上訴人自應遵循之，否則即為違法，殊不得以現行貨物稅條例第17條已刪除貨評會規定或貨評會從未運作為由拒不適用，亦據原確定判決敘明。況本案有關新、舊法適用之「時際法」議題爭議，基於稅基量化推計法規範，涉及推計方法及程序之選擇，會連帶影響稅基量化結果及對應之稅額多寡，當屬實體法規定，基於「法安定性及信賴保護原則」之法理，關於應稅貨物稅基量化之推計，應適用稅捐債權成立時點有效施行之行為時貨物稅條例第17條第1項規定，仍應由實證法明定之「貨評會」為本案應稅貨物稅基量化推計，縱令該貨評會實際從未設立，財政部依法亦有設立責任，行政法院身為司法機關，職司法律解釋權責，不能逾越自身權責，以實證法具體規定內容不合時宜，而拒絕適用（本院109年度上字第489號判決意旨參照），此亦為本院屢次於相關案例明白表示之確定實務見解，故上訴人無視原確定判決所揭示之法律見解，徒以前揭情詞為由，依現行貨物稅條例第17條第1項按查得資料，或同條例第16條後段規定之製造成本加計利潤等方式，逕自按被上訴人申報價格或自行申請登記之貨物稅產品登記申請書所載之不含稅銷售價，重為核算系爭貨物之貨物稅完稅價格，即非適法。
⒋綜上，上訴人調查認定被上訴人於102年1月至4月間短漏報
應稅之出廠貨物數量為13,060台，而有漏未報繳貨物稅等情，固非無憑，惟其未遵照原確定判決意旨重為決定，逕自以推計課稅方式計算被上訴人應補徵貨物稅額6,952,686元及罰鍰6,952,686元，而未依行為時貨物稅條例第17條第1項規定，檢附有關資料送請貨評會評定，顯已違反行政訴訟法第216條規定，則原處分自屬違法（罰鍰數額係依所漏稅額倍數而定，二者既相關聯，而本件有關貨物稅所漏稅額尚未確定，罰鍰處分部分亦無可維持）等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上
訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而對原審適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。另按110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第21條第3項第1款規定及其修法理由，足明現行稽徵制度已立法裁量將核課定性為公法上請求權，並有時效不完成之規定，如課稅處分違法經行政訴訟予以撤銷，縱其核課期間已屆滿，仍有1年之不完成期間提供稽徵機關依判決意旨重為核課。本件原判決乃以上訴人未依原確定判決之意旨重為決定，上訴人自應儘速於稅捐稽徵法第21條第3項第1款所規定之1年期間內重為決定，本件尚不生上訴人所稱原判決未命其另為適法之決定而生不備理由或理由矛盾之問題，併此敘明。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 鍾 啟 煒法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 6 月 21 日
書記官 高 玉 潔