最 高 行 政 法 院 判 決112年度上字第295號上 訴 人 葛熾昌訴訟代理人 施立元 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 呂姝儀上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國112年1月19日臺北高等行政法院111年度訴字第1053號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、爭訟概要：㈠上訴人之配偶王淑瀅（下稱被繼承人）於民國000年0月0日死
亡，上訴人代表葛芝安等全體繼承人辦理遺產稅申報，其列報被繼承人淡水第一信用合作社(下稱淡水一信)活期存款帳戶及定期存款帳戶存款共新臺幣(下同)7,352,673元，並以其與被繼承人法定財產制關係消滅，列報剩餘財產差額分配請求權(下稱剩餘財產請求權)扣除額8,562,747元，被上訴人按申報及查得資料，審認被繼承人淡水一信存款7,352,673元為遺產，核認剩餘財產請求權扣除額為8,419,807元，核定遺產總額46,783,632元，遺產淨額11,793,825元，應納稅額1,179,382元，未據上訴人不服提起行政救濟，並已於106年5月19日完納稅款。
㈡嗣被上訴人依通報及查得資料，以上訴人列報剩餘財產請求
權扣除額時，其現存婚後財產漏未計算借名王澄錕(被繼承人胞弟)金融帳戶之存款13,156,768元，變更核定該項扣除額為1,841,422元，重行核定遺產淨額為18,372,210元，補徵應納稅額657,839元，並以110年3月2日北區國稅淡水營字第1100479267號函檢送被繼承人105年度遺產稅繳款書及核定通知書（下稱原處分）予上訴人等全體繼承人。上訴人就被繼承人遺產中之淡水一信存款及剩餘財產請求權扣除額部分不服，於110年5月10日申請復查並申請退還溢繳遺產稅，經復查決定均予駁回，提起訴願亦遭駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉被上訴人就上訴人之110年5月10日申請，應作成准予退稅1,369,446元之行政處分。經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在原審之答辯及原判決理由均引用原判決之記載。
三、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：㈠依納稅者權利保護法第7條規定：「……（第2項）稅捐稽徵機
關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。而在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被繼承人死亡時遺有之財產，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟納稅義務人仍應履行協力義務。是如稅捐稽徵機關對於遺產係屬被繼承人死亡時遺留之財產提出相當證明，客觀上已足能證明該財產於被繼承人死亡時為該被繼承人所有，納稅義務人卻主張該財產非被繼承人所有，而係屬納稅義務人之部分繼承人所有，因該事實屬於主張之繼承人管領範圍，其知之最熟稔，亦最容易提出證據，應由其就該有利於己之事實為合理之說明及提出證據，以動搖法院就相關遺產屬被繼承人所有之初步認定。㈡按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條第1項規定：「凡
經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」遺產稅係因被繼承人死亡而就其全部遺產課徵之稅捐，原則上以被繼承人死亡時，作為稅捐債務發生時，故應認於「被繼承人死亡時」即為遺產稅之稅捐要件合致時，作為認定事實及法令適用之基準時點。又民法第1030條之1第1項本文規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」遺贈稅法第17條之1第1項規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」是配偶死亡時，法定財產制關係消滅，生存配偶客觀上得對繼承人行使民法上剩餘財產請求權，繼承人得請求自遺產總額中扣除，而列報為遺產稅之扣除額。
㈢人壽保險之要保人，因採平準保費制預（溢）繳保費等累積
而形成保單現金價值，保險法謂為保單價值準備金（保險法施行細則第11條參照），要保人得依保險法規定請求返還或予以運用，例如：保險法第116條規定保險契約效力停止或終止之返還保單價值準備金請求權、第119條第1項要保人終止契約之解約金請求權、第120條第1項保單借款權等；依同法第111條第1項規定，受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之，可知保單價值準備金為要保人所有之財產權，得為繼承之財產標的，併計入課稅遺產之範圍。惟所謂人壽保險，係指人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，應依照契約負給付保險金額責任之保險契約（保險法第101條參照)，其中人壽保險之死亡保險契約，如要保人為被保險人，且被保險人死亡時，依約應由被保險人之繼承人或受益人取得保險金額之賠償給付請求權（保險法第4條、第5條、第113條參照），亦即要保人對保單價值準備金之財產權，已依約變更為被保險人之繼承人或受益人對保險人之賠償給付請求權，要保人及其繼承人即不得再依上開保險法規定請求返還或運用保單價值準備金。準此，人壽保險之死亡保險契約，其要保人為被保險人，且被保險人死亡時，要保人之生存配偶（即繼承人）依民法第1030條之1規定主張剩餘財產請求權時，不得將該保單價值準備金列入要保人（即被繼承人)死亡時（即法定財產制關係消滅時）之現存婚後財產，據以計算遺贈稅法第17條之1扣除額。㈣本件上訴人雖主張依臺灣高等檢察署（下稱高檢署）110年1
月13日110年度上聲議字第435號處分書（葛芝安提出刑事告訴上訴人偽造印文等案件，下稱110年處分書）判定被繼承人淡水一信存款7,340,435元中之5,000,000元非屬被繼承人之遺產，則上訴人與葛芝安以1,000,000元就另案民事訴訟成立訴訟上和解後之餘額（下稱系爭400萬元），當自被繼承人淡水一信存款7,340,435元之遺產中扣除，改列為上訴人現存婚後財產等語。然110年處分書之內容僅認上訴人涉犯偽造印文等犯罪嫌疑不足，而駁回葛芝安之再議，並未敘載系爭400萬元非屬被繼承人之遺產；另上訴人所提出高檢署109年3月20日109年度上聲議字第2375號處分書（被繼承人胞弟王澄錕提出刑事告訴上訴人詐欺等案件，下稱109年處分書）之內容，亦僅認在證據法則上仍有可對上訴人為有利之存疑，而就上訴人涉犯詐欺等罪為不起訴處分，乃駁回王澄錕之再議，並未調查或認定被繼承人淡水一信帳戶款項為何人所有，尚難執為系爭400萬元非為被繼承人遺產之佐證；況上訴人於辦理遺產稅申報時，亦將被繼承人淡水一信帳戶款項列報為遺產，並於核計剩餘財產請求權扣除額時，將之列為被繼承人現存婚後財產等情，為原審依法確定之事實，經核與卷內證據相符。原判決據此論明：上訴人所提出證據無法動搖被上訴人將被繼承人淡水一信存款7,340,435元列為遺產總額之認定，難認上訴人主張系爭400萬元非屬被繼承人遺產之事實為可採，依前開說明，於法即無不合，並無判決不備理由或理由矛盾。上訴意旨主張依109年處分書及110年處分書之內容可知，被繼承人及王澄錕淡水一信之存款皆係上訴人所匯入，原審認定被繼承人淡水一信存款為遺產而非上訴人之財產，然對於王澄錕淡水一信存款，逕行認定屬上訴人借名於王澄錕之婚後財產，兩者明顯矛盾，且原審對於110年處分書認定上訴人就葛芝安淡水一信存款領出系爭400萬元為提領「己有款項」之事實未予注意，復就上訴人於原審提出與葛芝安另案民事訴訟和解書之事實未予調查，其事實認定有誤云云，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項所為爭執，上訴意旨據以指摘原判決不適用行政訴訟法第125條、第133條、行政程序法第9條、第36條、第43條、納稅者權利保護法第11條第1項規定及違反平等原則，暨有判決不備理由及理由矛盾之違法，均無可採。㈤本件被繼承人係於000年0月0日死亡，嗣上訴人申報被繼承人
現存婚後財產為46,783,632元(含被繼承人為要保人但非被保險人之保單價值準備金15,838,109元)、上訴人現存婚後財產為29,944,019元，原核認剩餘財產請求權扣除額8,419,807元；其後，被上訴人依通報資料及上訴人出具之書面說明，以王澄錕淡水一信帳戶存款為上訴人所有，核增上訴人現存婚後財產13,156,768元，以原處分重行核定剩餘財產請求權扣除額為1,841,422元，至於以被繼承人為要保人及被保險人之人壽保險（詳如原處分卷第377頁，下稱系爭人壽保險），因被繼承人死亡，保險人已依約給付保險金予指定受益人或繼承人等情，為原審依法確定之事實，經核與卷內證據相符，依前開說明，系爭人壽保險之保單價值準備金合計27,388,922元（下稱系爭保價金），自不得列入被繼承人死亡時之現存婚後財產，據以計算遺贈稅法第17條之1扣除額，原判決依上開事實論斷：被繼承人死亡時，被繼承人與上訴人間法定財產制即消滅，系爭人壽保險已無再由要保人（即被繼承人）之繼承人或任何人行使保險法以保單價值準備金為基礎之相關權利，而非被繼承人現存婚後財產，故原處分未於核算剩餘財產請求權扣除額時列計系爭保價金，並無不合，復查決定維持原處分及否准上訴人申請退稅，訴願決定遞予維持，於法相合等情，並無違誤。至財政部96年8月24日台財稅字第09604080290號函（下稱96年8月24日函）係就該部87年1月22日台財稅第871925704號函第5點所述「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5日以後取得（本部96台財稅字第09604500470號函核示應修正為『婚姻關係存續中取得』），且為不計入遺產總額之『捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地』等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」之「捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地」等財產於核算遺產稅額時，如何計算剩餘財產請求權價值中應減除重複扣除金額之公式予以解釋，核與要保人於被保險人死亡前所享有之人壽保險保單價值準備金相關財產權無涉，上訴意旨主張系爭保價金應列入遺產，而有民法第1030條之1第1項剩餘財產請求權之適用，被上訴人應依財政部96年8月24日函意旨，於核算剩餘財產請求權價值時，將重複扣除之免稅財產價值部分予以減除，原審未說明本件不適用上開函釋之理由云云，指摘原判決違背法令，亦非可取。
㈥綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，上訴
意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 10 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 鍾 啟 煒法官 張 國 勳法官 林 麗 真法官 林 欣 蓉以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 114 年 10 月 29 日
書記官 張 玉 純