最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第342號上 訴 人 李玉萍訴訟代理人 李潮雄 律師
張和怡 律師被 上訴 人 屏東縣政府財稅局代 表 人 程 俊上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國112年3月30日高雄高等行政法院111年度訴字第282號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人所有坐落○○縣○○鎮○○段39-1、39-2、39-3、39-4、39-5、39-7、39-8、39-9、39-10、40、40-1、40-2、42、43、43-2、533、537、546、547、604、605、609、609-1地號及大鵬段143、148、202、270、271、272、292、296、299、314、335、341、934、958、958-1、962、962-1、962-2、962-3、962-4、963、963-1、963-2、974、974-1、975、975-1、976、976-1、977、977-1、977-2、978、978-1、979、980、981地號等60筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人所屬東港分局核定民國109年地價稅應納稅額為新臺幣（下同）2,119,459元〔含一般用地稅率核定稅額2,111,601元、特別稅率（公共設施保留地）核定稅額7,858元〕，上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；被上訴人應依上訴人110年2月22日之申請，就上訴人所有坐落如原判決附表所示土地作成改課田賦之行政處分。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。嗣上訴人於112年6月12日具狀就原判決附表編號4部分面積（54.9平方公尺）、5、7部分面積（648.61平方公尺）、17、21至23、40、41、45、48、50、52、54、55、57等土地部分，撤回起訴。
三、上訴意旨略謂：㈠養殖漁業登記證係地方政府為對陸上魚塭養殖漁業者經營，
設管理規範，至土地是否合法農用，應依農業發展條例。土地農用之認定，與養殖漁業登記證並無關聯，亦有行政院農業委員會99年4月1日農企字第0990119303號函釋可稽。原判決徒依養殖漁業登記證之取得與否，遽爾作為系爭土地是否合法使用之論理依據，違反農業發展條例。
㈡陸上魚塭養殖業為漁業法第3條所規定之漁業，其既於陸上經
營，未涉公共水域，自不在漁業法第6條限制之範圍；再依漁業法第6條規定之反面解釋，非在公共水域或非在與公共水域相連之非公共水域經營漁業，毋庸經主管機關核准取得證照。原判決所持「陸上魚塭養殖業者無證不法」之見解，已與漁業法相違，且不合致法律保留原則。原判決所引○○縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱縣養殖規則）第3條第1項各款就養殖漁業土地使用之規定，固無不可，惟其既係限制經營養殖漁業者之土地使用，必以法律規範，始臻合憲適法，司法院釋字第566號解釋文意旨甚明。原判決遽本於命令性質之縣養殖規則，就經營養殖漁業者之土地使用限制，允予適用，顯增加人民法律所無之限制，依司法院釋字第566號解釋，違反租稅法律主義並與憲法保障人民財產權意旨相違。
㈢就臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則（下稱省養殖規則
，已於90年廢止）第4條規定：「養殖漁業者應取得陸上魚塭養殖漁業登記證始得經營」，行政院農業委員會所訂陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱院養殖規則，已於97年廢止）不再援用，現行縣養殖規則亦無類似規定；院養殖規則原於第6條規定：「……養殖漁業……，應填具申請書及下列書件，向魚塭所在地……公所提出，經……勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證」，現行縣養殖規則第4條規定係「陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭所在地之……公所為之……」，將省養殖規則之「應申請」改為「申請之應受理機關」。原判決所引之「應申請」規定竟係已廢止之院養殖規則，欠缺現行縣養殖規則之依據，即有適用法規不當之違背法令。又要求人民申准取證始得經營魚塭養殖漁業，顯然違反漁業法第6條規定，亦為院養殖規則及縣養殖規則不採核准證照制之原由。則原判決所稱「均須申請取證」之見解，既欠缺現行法規依據，實亦違反漁業法第6條規定，即有不適用法規或適用不當之違背法令。
㈣原判決稱縣養殖規則係依漁業法授權訂定，卻又稱此為自治
事項，已有矛盾。細繹縣養殖規則第1條規定即揭櫫其非自治法規；原判決恣意引作自治事項，進而推論○○縣政府得依職權為合宜之調整云云，並不適法。縣養殖規則第4條第1項所稱「陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭所在地之鄉（鎮、市）公所為之……」係就養殖登記證之申請其受理機關、應備文件作出程序規範，未就強制申請或取證之實體義務有所規定，原判決將茲解為陸上魚塭養殖漁業須依縣養殖規則申請取證，非僅不符縣養殖規則第4條之文義解釋，尤逾越母法授權（違反漁業法第6條規定），其適用法規顯然錯誤。又按縣養殖規則第13條規定，最嚴重是廢證，輕則改正或罰鍰，顯見是對取得登記證業者之罰則，但對未申請登記證者根本無處罰規定，所以不僅不是許可制，也非強制申請許可制，既非強制登記許可制，則未登記取證者自無非法可言。
㈤系爭土地向作魚塭養殖使用，固於90年11月2日發布實施改編
定都市市土地風景特定區，依土地分區使用管制規則，原應依編定用途使用，惟都市計畫法第51條但書及都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定，系爭土地繼續作為魚塭養殖使用，誠屬依法有據。原判決竟舉縣養殖規則（實即未有強制取證規定）認系爭土地使用不法，明顯違反都市計畫法及其細則。又平均地權條例第22條立法，係為原農業用地經編定為都市非農業用地，於具特定事由，致所有人不能依土地分區管制規則使用，因之設特別規定。土地稅法第22條亦作同一規定。該兩法明定雖已編定為非農業用地，如仍作農業用地使用，有其法律效果。即於法定事由下，非農業土地得為農業用地使用。詎原判決竟認系爭土地「仍應遵守各該土地使用管制規定之要求」，係違反平均地權條例及土地稅法就土地使用第22條之特別規定。再依平均地權條例第22條第1項但書各款規定，應視編定後都市土地使用類別加計實際使用狀況，各別處遇；並非僅依編定後使用類別，據以核稅。就編定為公共設施用地部分，法律明定「依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者，徵收田賦」，原判決既認定現仍為魚塭養殖使用，依都市計畫法得為繼續之使用，誠屬合法，如何能將供巷道使用、公共設施保留地（即系爭土地第2部分）按千分之6核定稅額？系爭土地第3部分（作養殖使用）既係依法得為原來之使用，且依平均地權條例並土地稅法第22條第1項但書第2款規定，於都市計畫書所定公共設施尚未完竣前，仍作為農業用地使用，原判決拒卻適用，當然違背租稅法律主義等語。
四、本院查：㈠原判決理由已論明：
⒈土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定之要件中，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，而觀諸土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義規定，文義上已指明「本法所稱農業用地……，『依法』供下列使用者……」文義上已寓有「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用土地為限。又土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款規定就都市土地徵收田賦之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，其所謂「仍作農業用地使用」，應以「合法」供農業使用土地為限（本院104年度判字第501號判決意旨參照）。是於解釋同法第22條第1項但書第2款至第5款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形，而不包括非法使用在內（參照司法院釋字第566號解釋理由書意旨）。故都市土地倘非「合法」供農業使用（含供養殖使用等）情形，即不合於土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以核課地價稅。又就縣養殖規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段規定，行政院農業委員會89年12月30日公布實施之院養殖規則（已於97年5月21日廢止）及83年7月9日公布實施之省養殖規則（已於90年9月1日廢止），亦均有相類似之規定，即無論非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地或養殖用地，或都市土地合於使用分區管制相關規定者，均須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。蓋國家基於水土資源管理，防止地層下陷之行政目的，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。故屏東縣轄區土地作陸上魚塭養殖漁業使用者，倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，其土地利用即非「合法」供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項前段「農業用地」或同條項但書第2款至第5款規定所指「仍作農業用地使用」之要件，即非應徵收田賦之土地。
⒉原處分之課稅標的即系爭土地共60筆（如原判決附表），
除編號6、16至21屬東港都市計畫土地；編號48、50、52、54、55、57屬非都市土地（使用分區：一般農業區）外，餘均屬大鵬灣風景特定區土地（都市土地），茲就其地價稅課徵情形分述如下：
⑴第1部分（供巷道使用）：編號4部分面積（54.9平方公
尺）、5、7部分面積（648.61平方公尺）、17、21至23、40、41、45等土地，使用分區為海域遊憩區、道路用地或河道用地，因實際供巷道使用，經被上訴人依土地稅減免規則第5條及第9條規定核認免徵地價稅或田賦；編號48、50、52、54、55、57雖屬非都市土地之一般農業區養殖用地，然同屬供巷道使用，亦經被上訴人依法核認免徵地價稅或田賦，原處分就上開土地之應納稅額均核定為0元。
⑵第2部分（公共設施保留地）：編號7部分面積（398.64
平方公尺）、8、38等土地，使用分區為道路或河道用地；編號1、11至14等土地，使用分區為公園用地，因屬公共設施保留地，原處分就上開土地依土地稅法第19條規定按千分之6核定其應納稅額。
⑶第3部分（作養殖魚塭使用）：編號16、18至20等土地屬
於都市計畫住宅區用地；其餘土地屬於都市計畫遊憩區或海域遊憩區，經被上訴人按一般用地稅率累進核定其應納稅額。
上訴人就原判決附表之內容及「曾經判決確定」欄所載內容均不爭執。又系爭土地第1部分（供巷道使用），業經原處分依土地稅減免規則第5條及第9條規定核認免徵地價稅或田賦，其稅賦效果較現行停徵之田賦為有利（未使上訴人受有損害），就此部分上訴人申請改課徵田賦欠缺權利保護必要，無訴之利益，在法律上顯無理由，自得就此部分之申請予以駁回，合先敘明。
⒊系爭土地第2部分、第3部分雖現況均係作養殖魚塭使用，然上訴人均未向主管機關申准核發養殖漁業登記證等情，亦為兩造所不爭，應可採信為真實。則系爭土地第2部分、第3部分所屬公共設施雖尚未完竣，然上訴人在未合法取得養殖漁業登記證下將系爭土地作養殖漁塭使用，自屬違法使用，難謂符合土地稅法第22條第1項但書第2款規定徵收田賦之情形。又土地稅法關於作農業用地使用之認定，除該法所作之定義性規定外，基於國家法秩序之一致性及法律適用之整體性，該土地自須以合法供農業使用者為限，並不包括非法供農業使用之情形在內。因此，土地雖符合土地稅法第22條第1項但書第3款或第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築之要件，自仍應遵守各該土地使用管制規定之要求，並實際供作農業使用，始得認定具備課徵田賦之要件（按行政院76年8月20日（76）臺財字第19365號函示田賦自76年第2期起停徵），此乃法律解釋之當然結果（司法院釋字第566號解釋理由書意旨參照）。系爭土地於90年11月2日經發布實施「擬定大鵬灣風景特定區計畫」後，依都市計畫法第17條第2項前段規定，雖屬「依法不能建築」之情形，惟因系爭土地第2部分、第3部分於上開都市計畫發布實施前，並未依法申領養殖漁業登記證，即擅自供作陸上魚塭養殖漁業使用，顯已違反土地使用之管制規定，而其於都市計畫發布實施後仍繼續違法作養殖使用，自難認係符合「仍作農業用地使用」之要件。則被上訴人以系爭土地第2部分、第3部分均未經屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，係違法作養殖魚塭使用，核與土地稅法第22條第1項但書第3款至第5款規定不合，亦無違誤。是被上訴人就系爭土地第2部分，依其使用分區屬公共設施保留地，依土地稅法第19條前段，按千分之6計徵地價稅；第3部分，按一般土地稅率計徵地價稅，核定上訴人109年度地價稅應納稅額2,119,459元〔含一般用地稅率核定稅額2,111,601元、特別稅率（公共設施保留地）核定稅額7,858元〕，並否准上訴人改課田賦之申請，尚無不合。
⒋至縣養殖規則係屏東縣政府依漁業法第69條第1項授權，為使轄區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健全魚塭管理所訂定之規範，屏東縣政府本得依職權就此自治事項為合宜之調整規定，上訴人稱縣養殖規則第5條之1與其他縣為相異之管理規範，有悖於行政程序法第150條第1項規定云云，亦無足採等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上
訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非以其主觀之歧異見解，再為爭執，而對原審適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 鍾 啟 煒法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 6 月 29 日
書記官 高 玉 潔