最 高 行 政 法 院 判 決112年度上字第361號上 訴 人 江文國訴訟代理人 鄭岳峰 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國112年4月13日臺中高等行政法院111年度訴字第271號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人為臺中市整體開發區單元二自辦市地重劃區（下稱單元二重劃區）黎明自辦市地重劃區重劃會（下稱黎明重劃會）之出資者之一，於民國99年12月29日至102年6月28日累積出資計新臺幣（下同）802,700,000元。其於99年10月28日至102年7月10日，將其因對黎明重劃會出資而取得之抵費地預售權利，與訴外人紀玉枝、梁金灶等人簽訂土地預定買賣契約書。被上訴人就上訴人於104年度因該等土地預定買賣契約而收取之預售土地款137,759,225元，按獨資營業人之經營型態，核定上訴人104年度營利所得39,950,175元，歸課核定104年度綜合所得總額43,055,124元及應補稅額17,298,984元，上訴人於106年10月27日繳清稅款，未申請復查而確定。另上訴人辦理109年度綜合所得稅結算申報時，自行列報其於109年間因上開土地預定買賣契約所收取部分土地款尾款45,407,765元之營利所得，及該年度綜合所得總額45,446,190元，於110年5月31日自行繳納稅額18,046,092元，經被上訴人核定上訴人109年度綜合所得稅無應補或應退稅款，並於111年1月10日公告，上訴人亦未申請復查而確定。
上訴人嗣於111年2月24日依行政程序法第128條規定，申請重開104年度及109年度綜合所得稅事件之行政程序，經被上訴人以111年5月19日中區國稅民權綜所字第1110604018號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，提起訴願，增加主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還溢繳稅款，經訴願決定駁回後，提起行政訴訟，聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被上訴人應依上訴人111年2月24日之申請，作成准予退還上訴人104年度、109年綜合所得稅溢繳稅額之行政處分。經臺中高等行政法院（下稱原審）111年度訴字第271號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人從事土地開發事業，投資黎明重劃會之數額龐大，其
於99年至102年間陸續將其與黎明重劃會約定分配之抵費地，簽訂土地預定買賣契約書預約出售予買受人，並於99年至109年間陸續收取出售價款，透過陸續預售抵費地取得資金，再以向黎明重劃會出資墊款方式，持續參與單元二重劃區之開發業務，追求營業利潤經濟活動明顯，實構成繼續性、經常性從事於一定經濟活動，雖未辦理營業登記、無營業牌號，但與有營業登記牌號之土地開發業者所從事經濟活動，實質上具相同經濟意義，應認屬所得稅法第11條第2項之營利事業。其投資本件重劃案，顯非僅出於獲取抵費地實物之單純目的，而有持續投資取得抵費地，再行出售，賺取現金報酬之營利意圖，依行為時同法第14條第1項第1類、第4條第1項第16款、第71條第2項等規定，系爭抵費地出售所得，應列為上訴人之營利所得，依法繳納綜合所得稅。被上訴人未適用財政部107年1月19日台財稅字第10600727830號令（下稱財政部107年令）所闡釋「個人出資者」換取「登記取得抵費地」之其他所得額計算方式，而按上訴人出售抵費地之實際價格為稅基量化，係在「稅捐法律主義」基礎下，遵循「實質課稅原則」及「核實課稅原則」而為法律涵攝，並無違誤。㈡上訴人未設帳簿並無保留相關憑證供核，其於106年3月29日
出具同意書，同意被上訴人依獨資營業人之經營型態，按其104年度已收取預售抵費地款收入137,759,225元，參照土地開發業之部頒同業利潤標準淨利率29％，核定其104年度營利所得39,950,175元（即137,759,225元×29％）及應補稅額17,298,984元。上訴人另因其於99年間預售抵費地予訴外人紀玉枝之部分土地款尾款156,578,500元，於109年間收入始實現，乃自行依土地開發業之部頒同業利潤標準淨利率29％，於109年度綜合所得稅結算申報，列報其收取預售抵費地之營利所得45,407,765元（即156,578,500元×29％），被上訴人亦依上訴人申報數核定，並於111年1月10日公告，核無納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令、計算或其他原因之錯誤致溢繳稅款，故不符稅捐稽徵法第28條第1項所定要件，被上訴人以原處分否准上訴人所請，並無違誤。且上訴人於原審112年1月17日準備期日，已陳明不再主張依行政程序法第128條第1項第2款申請重開程序，此部分自無庸審酌等語，因認上訴人訴請被上訴人作成退還104年度及109年度溢繳稅款之行政處分為無理由，而予駁回。
四、經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：㈠按修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務
人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正施行之稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」又關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，依法作成判斷。其判斷基準時點，與行政法院對行政機關所作行政處分違法性審查之撤銷訴訟不同，除法律另有規定外，不得僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判時之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判。因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，原則上均應以稅捐要件合致時即所謂「行為時」，作為判斷稅捐稽徵機關認定事實、適用法令有無錯誤之基準時點。
㈡次按所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公
營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」103年6月4日修正公布之同法（下稱103年版所得稅法）第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，……應按核定之營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額計算之。」嗣於107年2月7日修正為：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘……皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額計算之。」又103年版所得稅法第71條第2項規定：「前項納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，以其全年應納稅額之半數，減除尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；其營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。……」嗣於107年2月7日修正為：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘為營利所得，應依所得實現年度之所得稅法第71條第2項規定課徵綜合所得稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。從而，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利所得之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認亦屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，就其營利所得應納入所得課徵綜合所得稅。另按「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第83條第1項、第3項所明定。
㈢經查，上訴人於99年10月15日與黎明重劃會簽訂單元二重劃
區出資契約書，約定由富有土地開發股份有限公司（下稱富有公司）邀集上訴人參與單元二重劃區之開發業務，該契約第4條約定上訴人應出資400,000,000元，第5條約定黎明重劃會同意依前條所定上訴人出資比例，按重劃完成後之全部抵費地評定地價總額計算其應有部分，以抵費地交付上訴人承受，作為上訴人出資之回饋。上訴人與黎明重劃會嗣於100年6月10日簽訂補充協議書，將上訴人出資額由原訂400,000,000元修訂為1,150,000,000元。上訴人自99年12月29日起至102年6月28日多次出資，累積出資金額共計802,700,000元，且於出資前即於99年10月取得相關抵費地之預售權利，自99年10月28日至102年7月10日陸續將其與黎明重劃會約定分配之抵費地，簽訂土地預定買賣契約書預約出售予買受人紀玉枝、梁金灶等人，契約買賣總價款達2,010,027,743元，惟其未設帳簿並無保留相關憑證。被上訴人就上訴人104年度已收取預售抵費地款收入137,759,225元，係參照土地開發業之部頒同業利潤標準淨利率29％，核定其104年度營利所得39,950,175元（即137,759,225元×29％）及應補稅額17,298,984元，上訴人於106年10月27日繳清稅款；另上訴人109年度綜合所得稅結算申報，就其因99年間預售抵費地予紀玉枝，於109年間始實現收入之部分土地款尾款156,578,500元，自行依土地開發業之部頒同業利潤標準淨利率29％，列報其收取預售抵費地之營利所得45,407,765元（即156,578,500元×29％），於110年5月31日自繳稅額18,046,092元，被上訴人依上訴人申報數予以核定，並於111年1月10日公告上訴人109年度綜合所得稅為無應補或應退稅款之案件等情，為原審確定之事實，核與卷內證據相符。原判決據此論明：上訴人係透過陸續預售抵費地取得資金，再向黎明重劃會出資墊款，持續參與單元二重劃區之開發業務，依其投入資金取得抵費地後預售，再將預售土地所得價款持續投入黎明重劃會用以擴增出資額，以增加應分配抵費地權利及利益，追求營業利潤經濟活動明顯，實構成繼續性、經常性從事一定經濟活動，雖未辦理營業登記、無營業牌號，但與有營業登記牌號之土地開發業者所從事經濟活動，實質上具相同經濟意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應核認屬所得稅法第11條第2項所稱營利事業。上訴人前述經被上訴人核定之104年度營利所得39,950,175元，及其自行申報、經被上訴人依其申報數核定之109年度營利所得45,407,765元，係為反覆從事，持續經營之營利行為，為獨資營利事業預售尚未登記取得抵費地之營利所得等語，業已敘明其得心證之理由與認定事實之依據，核與證據法則、論理法則與經驗法則尚無違背。又被上訴人因上訴人就104年度收取之預售抵費地款收入137,759,225元，及109年間收取之土地款尾款156,578,500元，究有何成本、費用或損失可供扣除，並未提示帳簿憑證，乃依土地開發業之同業利潤標準淨利率29％核定該2年度之營利所得額，核與所得稅法第83條第1項、第3項規定尚無不符，原判決就此未予論述，固稍欠完整，惟不影響結論，仍應維持。從而，原判決認定被上訴人核定上訴人於104年度及109年度分別取有營利所得39,950,175元及45,407,765元，並無適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被上訴人作成退還104年度及109年度溢繳稅款之行政處分，不符法定要件，被上訴人以原處分予以否准，並無違誤，於法自無不合。
㈣上訴意旨雖主張原判決有以下違背法令之處，惟查：
⒈110年4月28日修正前所得稅法第4條之4第1項（下稱修正前所
得稅法第4條之4第1項）規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」財政部107年令則謂：
「個人出資者與依獎勵土地所有權人自辦市地重劃辦法規定組織之重劃會簽訂土地買賣預售契約書，約定按重劃進度提供開發資金，換取未來開發後之抵費地，該抵費地之取得及價值，具有不確定之風險及利潤報酬，與一般土地出售有別，類似投資之性質，該出資者提供資金參與重劃所賺取之所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以所取得抵費地之重劃後評議地價減除所支付資金成本及必要費用後之餘額為所得額，計入登記取得抵費地所屬年度綜合所得總額課稅。但前開重劃後評議地價低於當期公告土地現值者，以當期公告土地現值為準。」上訴人係因預售其出資參與單元二重劃區之開發業務而取得之抵費地權利，分別於104年度取得出售價款137,759,225元，及於109年度向買受人中之紀玉枝收取部分土地款尾款156,578,500元，業經原判決依上訴人與紀玉枝、梁金灶等人簽訂之土地預定買賣契約書，及與紀玉枝簽訂之內容變更暨補充契約書（下稱補充契約）等證據，認定甚明。依土地預定買賣契約書第1條及補充契約第1條、第3條、第4條等約定，可知紀玉枝於109年間給付上訴人之156,578,500元，係上訴人將重劃完成後分配取得之臺中市南屯區新富段171地號土地（下稱171號土地）移轉登記予紀玉枝指定之人，且雙方依土地預定買賣契約書辦理找補後，紀玉枝應給付上訴人之尾款。是以，上訴人於104年及109年取得前開款項之原因，係其於99年至102年間預售當時尚未登記取得之抵費地權利，而非出售其於105年1月1日以後經登記為所有人之土地，故與修正前所得稅法第4條之4第1項所定要件不符；且上訴人係將預定受分配抵費地之權利出售而獲取買受人給付之價款，與財政部107年令所涉情形，為個人出資者與重劃會簽訂預售土地買賣契約，約定提供開發資金參與重劃，換取開發完成後抵費地，所獲資產增益為未來登記取得之抵費地者，情形有別。至被上訴人於109年12月23日對上訴人寄發中區國稅民權綜所字第1090610635A號函（下稱109年12月23日函），係因171號土地於109年7月14日以買賣為原因登記為上訴人所有，復於同年7月30日以買賣為原因移轉登記為他人之異動情形，請上訴人就此說明有無應依修正前所得稅法第4條之4第1項規定報繳房地交易所得稅情形，並提示相關資料供核，尚非認定上訴人109年間基於前述土地預定買賣契約書與補充契約而取得之156,578,500元，為符合修正前所得稅法第4條之4第1項之交易所得。是上訴意旨主張：本件課稅標的為出售單元二重劃區之抵費地，上訴人原有之171號抵費地係於105年1月1日以後取得及交易，符合行為時所得稅法第4條之4第1項規定課徵新制房地合一稅要件，此由被上訴人曾以109年12月23日函請上訴人申報房屋土地交易所得，即可得證。詎被上訴人為利稅政，竟濫用實質課稅原則，對上訴人強行補徵104年度及109年度營利所得，未適用修正前所得稅法第4條之4第1項及財政部107年令等規定課稅，有違租稅法定主義與稅捐平等原則，原判決認上訴人不得依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還溢繳稅款，係屬違背法令云云，為其一己主觀見解，並非可採。
⒉再按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規
定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋意旨參照。是我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。被上訴人就上訴人於104年間與109年間取得之137,759,225元與156,578,500元，係依其各該收入實現之年度，核定104年度與109年度之營利所得，符合綜合所得稅之課徵所採收付實現制原則；至上訴人是否因上開土地預定買賣契約書及補充契約，曾於其他年度收取價款，乃被上訴人應否就上訴人於其他年度實現之收入課稅之問題，並不影響被上訴人核定上訴人於104年度與109年度有上開營利所得之合法性。上訴意旨另主張：原判決疏未查明上訴人於99至102年間與相對人簽訂土地預定買賣契約書出售該請求權時，其個人財產交易所得業已實現，被上訴人未於99至102年度對上訴人核課綜合所得稅，課稅處分所認定事實有誤，上訴人得請求退還溢繳稅款，有不備理由之違法云云，亦無足取。
⒊末查，被上訴人並未認定上訴人就本件情形，有何基於獲取
租稅利益之意圖，以非常規交易規避租稅構成要件該當之租稅規避情事。原判決援引本院109年度上字第1070號判決理由，對財政部107年令所作闡釋，即該令釋所指「投資」，限於無持續性及反覆性之單純投資，且無參與被投資事業之經營過程；所稱「換取」行為，標的限於「抵費地」(實物本身)等語，旨在說明上訴人經由對黎明重劃會陸續出資而取得預定受分配之抵費地權利後出售之營利行為，並無財政部107年令之適用，亦非意指上訴人構成納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項所稱租稅規避。上訴意旨復主張：上訴人早於99年10月15日即與黎明重劃會簽訂出資契約，參與重劃取得抵費地，嗣因全球景氣復甦而獲致報酬，並無納保法第7條第3項之租稅規避情事。被上訴人援引之本院109年度上字第1070號判決見解，所涉個案發生當時尚無修正前所得稅法第4條之4第1項規定與財政部107年令為課稅依據，無從比附，原判決未為客觀法律涵攝，有不適用法規之違法云云，並非指摘原判決所持論據有何違法情形，仍難採取。
五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 9 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄法官 陳 文 燦法官 林 秀 圓法官 鍾 啟 煒以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 113 年 9 月 12 日
書記官 廖 仲 一