最 高 行 政 法 院 判 決112年度上字第308號上 訴 人 威騏國際股份有限公司代 表 人 張進興訴訟代理人 陳世洋 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 翁培祐上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國112年3月16日高雄高等行政法院110年度訴字第465號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由李怡慧依序變更為陳柏誠、翁培祐，茲經新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先此敘明。
二、上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,166,116,259元、營業成本1,140,175,363元、全年及課稅所得額-12,830,418元，被上訴人原以書面審查，核定營業收入淨額1,166,116,259元、營業成本1,140,175,363元、營業費用及損失總額34,984,388元、非營業收益8,904,718元、非營業損失12,460,724元、全年及課稅所得額-12,599,498元，嗣以上訴人遭查獲無進貨事實，取得飛陽科技股份有限公司（下稱飛陽公司）開立之不實統一發票金額357,176,339元，充當進項憑證，經函請上訴人提示帳簿憑證供核，未獲提示，乃依所得稅法第83條規定，將上訴人申報之營業收入淨額1,166,116,259元，按其自行申報之電子器材、電子設備批發（行業代號：4642-11）同業利潤標準淨利率8%，核定營業淨利93,289,300元，加計非營業收益8,904,718元，減除非營業損失6,880,716元（原核定非營業損失12,460,724元，其中利息支出5,551,739元及投資損失28,269元因未提示相關帳簿紀錄或憑證，乃予剔除），重行核定全年及課稅所得額95,313,302元，補徵稅額16,203,261元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以上訴人102年度虛增營業收入440,329,626元，重新核定營業收入淨額725,786,633元（1,166,116,259-440,329,626）、營業淨利58,062,930元（725,786,633元×8%）、全年與課稅所得額60,086,932元（58,062,930+8,904,718-6,880,716），以復查決定追減全年及課稅所得額35,226,370元（95,313,302-60,086,932）。上訴人對未獲追減部分仍不服，提起訴願經決定駁回後，提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分（含復查决定）不利於上訴人部分均撤銷。經高雄高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第465號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人不服，提起上訴，聲明：㈠原判決廢棄。㈡訴願決定及原處分（含復查决定）均撤銷。
三、上訴人於原審之主張、被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人102年度銷項去路明細及進項來源明細，其主要銷售
對象天達科技股份有限公司（下稱天達公司）、良宏光電股份有限公司（下稱良宏公司），進貨對象飛陽公司、鼎曜科技股份有限公司（下稱鼎曜公司)，業經被上訴人、財政部北區國稅局、南區國稅局及臺北國稅局以取得或開立不實統一發票告發移送刑事偵辦；佐以上訴人主辦會計李雅苓民國109年11月9日及會計吳季芳同年月12日之談話紀錄，足見上訴人與飛陽、良宏、鼎曜、天達等公司間應無交易事實。又上訴人訴訟代理人於原審111年8月3日準備程序中亦自承「（問：原告102年的進銷貨，究竟全部虛進虛銷或部分虛進虛銷？）部分虛、部分實，包括進項、銷項都是如此。」「我們主張循環交易，是有賺錢，多繳稅。……」。而「循環交易」為實務上試圖窗飾財務報表的公司，替銷售額與利益灌水或美化應收帳款最具代表性的手法之一，該反覆進行的交易僅係帳面上虛偽記載及資金匯入匯出，並無實際貨物進出，堪信上訴人102年度有為製造循環交易而開立及取得不實憑證以虛增營業收入及成本。
㈡按商業會計法第38條、所得稅法第21條、財政部發布之稅捐
稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）第2條第1款、第17條第1項、第26條第1項、第27條第1項規定，可知營利事業負有設置帳簿（依營業類別之不同，設置該業別特別規定之帳簿）、至少保存帳簿10年、會計憑證5年之法定義務，其登載除符合形式規定外，實質上亦須完備及正確。上訴人102年度確有開立及取得前揭交易對象不實之憑證，所為申報難認真實正確；被上訴人於原查至復查期間經多次函請，上訴人均未提示帳冊憑證，無從認定剔除虛進虛銷金額之後，其餘帳簿憑證俱屬實在，亦無從確認其真正所得。且前揭關於營利事業保存帳簿、憑證期限之規定，係為配合稅款徵收期間及確保將來查證欠稅時之查核可能性，非謂5年、10年屆滿即無保存義務，上訴人迄至原審言詞辯論終結之際均未能提出任何帳冊、憑證，核已構成以逃漏稅捐為目的之不揭示重要相關稅務資訊，及不提示有關文件等協力義務之違反，屬行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款之以「其他不正當方法」逃漏稅捐，本件自有延長課稅期間為7年之必要。上訴人係於103年5月29日辦理102年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（下稱更正核定通知書）於109年4月20日送達上訴人，未逾7年核課期間，上訴人主張帳冊保存已超過5年協力義務的界限且已逾核課期間云云，自無可採。另所得稅之查核重在「資源實際流入及流出有無之誠實申報」，與營業稅法上漏稅有無之判斷，著重於有無真實之銷貨及進貨行為（決定是否構成「虛進虛銷」）不同，各具課徵要件，本應分別認定。被上訴人註銷上訴人營業稅及罰鍰之緣由係因逾7年核課期間，非認定上訴人未涉及逃漏營業稅，是上訴人主張虛銷大於虛進且無逃漏稅捐之結果，不用再審究有無以詐術或不正當方法，核課期間應為5年等語，同無足取。
㈢上訴人因涉有部分虛進虛銷且違反提供帳冊憑證之協力義務
，致其營業活動內容屬實進實銷部分，無法釐清，被上訴人自得依職權以同業利潤標準核定之，並以「可掌握之具體金額」(即上訴人自行申報之營業收入淨額1,166,116,259元-虛增營業收入440,329,626元），作為推計營業淨利之基礎，與實情最為接近，符合司法院釋字第218號解釋意旨。又基於銷貨收入與成本（營業成本）間具直接因果關係，不實銷貨收入之排除須一併排除其對應之成本，始為合理。惟上訴人未提供相關帳冊憑證，無從勾稽該不實銷貨究竟對應若干營業成本，自無從確定本件真實銷貨應扣除之成本。上訴人稱應以查得資料，即各別扣除其無進貨事實取具飛陽公司開立之不實統一發票金額547,184,175元及虛開不實統一發票銷售額529,023,999元後之數額核定所得額，無適用推計課稅之餘地等語，核難採據。
㈣上訴人雖以臺灣高雄地方法院108年度金重訴字第7號刑事判
決理由之論述為據，主張其與美歐德企業有限公司(下稱美歐德公司)間之銷售額44,286,093元亦屬不實銷貨而應扣除云云。惟該刑事判決僅認定美歐德公司與飛陽公司間交易不實，未同時認定上訴人與美歐德公司間之交易亦為不實；況美歐德公司負責人賴炳宏在該刑案偵查時亦未證述與上訴人102年間之交易為虛偽。是上訴人上開主張，亦無可採。㈤上訴人102年度雖列報利息支出5,551,739元，惟未提出支付
該金額之原始憑證或帳載紀錄，供被上訴人核實認定該項支出之真實性；縱其102年度仍實際進行營業活動，然其借款之屬性未明，難謂該利息支出屬因經營而合理必要支出之成本費用，被上訴人予以剔除，並無違誤。又利息支出僅為構成所得額項目之一，並非單獨稅捐處分，無從割裂適用不同核課期間，上訴人主張利息支出不涉及逃漏稅，核課期間應為5年，亦屬無據。另上訴人未就投資損失提出帳載紀錄及憑證，無從審認其數額及真實性，被上訴人予以剔除，亦難謂違誤。是原處分、復查決定不利上訴人部分均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
㈠上訴人對原判決提起上訴，其上訴聲明雖記載：原判決廢棄
，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。惟觀諸上訴人於原審起訴聲明原為訴願決定及原處分均撤銷，嗣於原審言詞辯論期日將聲明更正為訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人之部分均撤銷（見原審卷2第123頁），是就復查決定已追減全年及課稅所得額35,226,370元部分，上訴人應無不服而提起上訴之意，故該部分非本件上訴範圍，先予敘明。
㈡所得稅法第83條第1項、第3項規定：「（第1項）稽徵機關進
行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故所得稅法課納稅義務人應為誠實申報之協力義務及應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。又所得稅法第21條規定：「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」財政部依所得稅法第21條第2項授權訂定之帳簿憑證辦法第26條第1項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」第27條第1項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」可知營利事業應於一定年限內保持足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證，就有關未結會計事項以外之帳簿應至少保存10年，就應永久保存或有關未結會計事項以外之會計憑證應至少保存5年。
㈢行為時稅捐稽徵法第21條第1項、第2項規定：「（第1項）稅
捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款規定：
「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」準此，核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。由此可知，雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報的積極作為或消極不作為的不正當方法逃漏稅捐者，即與行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定情形相當，此等逃漏稅捐行為，增加稽徵機關正確核課稅捐之難度，有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之必要，故應適用較長之7年核課期間。納稅義務人基於逃漏稅捐之目的，於申報時漏報所得，於稽徵機關查核時復不提示與證明課稅事實相關、且尚在保存年限內之帳簿等資料者，雖屬消極不作為，但已造成稽徵機關查明稅捐構成要件之障礙，乃該當於行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款之「其他不正當方法」，應適用較長之7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。㈣經查：
⒈上訴人於103年5月29日辦理102年度營利事業所得稅結算申報
，列報營業收入淨額1,166,116,259元、營業淨利-9,043,492元，原經被上訴人書面審查，查得漏報利息收入171,951元，另調減商品盤損損失58,969元，核定全年及課稅所得額-12,599,498元；嗣於108年間查得上訴人涉嫌於102年1月至12月取得飛陽公司開立不實發票金額357,176,339元（銷售額387,314,592元－銷貨退回30,138,253元），充當進項憑證，經函請上訴人提示帳簿憑證供核，未獲提示，遂按上訴人自行申報之電子器材、電子設備批發（行業代號：4642-11）同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利93,289,300元，併同剔除利息支出5,551,739元及投資損失28,269元，更正核定全年及課稅所得額為95,313,302元，補徵稅額16,203,261元，於109年4月20日送達更正核定通知書予上訴人。被上訴人於上訴人對上開更正核定申請復查階段，再函請上訴人提供帳簿文據，上訴人逾期仍未提示。另被上訴人查得上訴人與飛陽公司、良宏公司、鼎曜公司、天達公司間無交易事實，卻為製造循環交易而開立不實憑證予上述公司，虛增營業收入440,329,626元（銷售額454,234,465元-折讓退回13,904,839元），乃依查得事實，重新核定上訴人營業收入淨額為725,786,633元（1,166,116,259-440,329,626）、營業淨利為58,062,930元（725,786,633元×8%）、全年與課稅所得額為60,086,932元，以復查決定追減全年及課稅所得額35,226,370元等情，為原審依職權確定之事實，核與卷內證據相符。⒉由上可知，上訴人102年度有取得不實交易憑證及虛開發票等
不法情事，被上訴人於更正核定及復查程序函請上訴人提示該年度帳簿憑證時（均在109年間），雖已逾帳簿憑證辦法第27條第1項規定營利事業就相關會計憑證應保存5年之期限，惟尚未超過同辦法第26條第1項就相關帳簿所定10年保存期限。上訴人既未提示任何資料，已違反提供帳冊之協力義務，並致被上訴人無法勾稽比對帳證資料，查明上訴人該年度營利事業所得稅申報內容中，有何成本、費用或損失係因真實交易活動所衍生之合理及必要支出，得自所得額中扣除。被上訴人因認上訴人虛進虛銷之情形，增加其正確核定稅捐之難度，有故意以不正當方法逃漏稅捐情事，依行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年，並以上訴人自行列報之營業收入淨額1,166,116,259元，減除已查明屬虛增營業收入440,329,626元之餘額，作為推計營業淨利之基礎，按上訴人所申報行業之同業利潤標準，核算其營業淨利，所為推計已力求客觀、合理，並剔除納稅義務人虛增之營業收入，俾與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，符合司法院釋字第218號解釋意旨及納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條之規定，並無不合。原判決認上訴人未提示超過保存年限之憑證係違反協力義務，理由固有未洽，惟認上訴人102年度因有虛進虛銷情形，所為申報難認真實正確，且未提出任何相關稅務資訊、文件，構成以逃漏稅捐為目的之協力義務違反，核課期間應延長為7年；被上訴人因無足夠帳證可勾稽確認真實銷貨所應扣除成本，已達課稅資料難以調查之程度，乃依職權以同業利潤標準推估上訴人營利淨利，據以計算其全年度課稅所得額，於109年4月20日送達更正核定通知書予上訴人，距上訴人申報日（103年5月29日）未逾核課期間，核屬適法有據，結論並無不合。原判決另就上訴人於原審主張其虛銷金額大於虛進金額，僅生虛增所得結果，並無逃漏稅捐；本件應以查得之資料，即各別扣除上訴人無進貨事實取具飛陽公司開立之不實統一發票金額357,176,339元及虛開不實統一發票銷售額440,329,626元後之數額核定所得額，無適用推計課稅之餘地；及本件已逾5年核課期間等節，何以不足採取，分別指駁甚明，核無適用法規不當、不適用法規、理由不備或理由矛盾之違法。上訴意旨仍主張其無逃漏稅捐，據此指摘原判決援引案情涉及逃漏稅捐之本院110年度上字第40號及105年度判字第251號判決，認為本件核課期間應適用行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定而為7年，乃適用法規不當，核係對原審認定事實、取捨證據之職權行使事項而為爭議，不得認為原判決有何違背法令情事。又本院57年判字第60號、56年判字第18號等判決，均在闡釋納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得援引所得稅法第83條第1項規定核定其所得額，與本件上訴人未曾提供任何資料供被上訴人查核之情形不同。被上訴人對於上訴人未盡協力義務之情形，以上訴人自行列報之營業收入淨額1,166,116,259元，減除已查明屬虛增營業收入440,329,626元之餘額，作為推計營業淨利之基礎，按上訴人所申報行業之同業利潤標準淨利率，核算其營業淨利，核無違反納保法第14條第1、2項規定情事，亦無本院81年判字第1006號判決所指基於相同原因事實作成行政處分，卻有意為不公平之差別待遇，致損及特定當事人權益，而有權力濫用之違法。上訴意旨執其一己主觀見解，及與本件情節相異之上述本院判決，主張：本件虛進虛銷之課稅資料業經被上訴人查明確認，被上訴人就上訴人其他營業活動，未依納保法第11條第2項規定，證明亦屬虛進虛銷，自應認屬實進實銷，故本件並無課稅基礎經調查仍不能確定或調查費用過鉅情形，不得推計課稅，原判決容許被上訴人恣意按同業利潤標準核定上訴人所得額，有不適用納保法第14條第1、2項，並違背所得稅法第83條第1項及前開本院各判決先例云云，要無足取。另原判決有關「循環交易為實務上試圖窗飾財務報表的公司，用來替銷售額和利益灌水或美化應收帳款最具代表性的手法之一，該反覆進行的交易僅係帳面上虛偽記載及資金匯入匯出，並無實際貨物進出」之論述，旨在說明上訴人102年度開立及取得不實憑證之目的，係製造循環交易以虛增營業收入及營業成本，並無一語敘及上訴人無逃漏稅捐情形；且原判決係認定上訴人以逃漏稅捐為目的而違反提供帳冊憑證之協力義務，構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，該當於行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款之「其他不正當方法」，非僅因上訴人未提供帳證即認為應適用該款之7年核課期間。上訴意旨復以原判決先認上訴人利用循環交易以虛增所得，毫無逃漏稅捐，又稱上訴人逃漏稅捐，且稅捐稽徵法並無未提供帳證核課期間即應延長為7年之規定等由，指稱原判決有理由矛盾與適用法規錯誤之違背法令云云，係屬誤解，難以憑採。
㈤再按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」是以成本費用及損失係營利事業所得稅之減項，由納稅義務人就其存在負客觀舉證責任。因此，當無法證明營利事業所主張之成本費用及損失存在時，即不得自收入總額減除，以計算營利事業所得稅。又事實審法院所認定之事實，若已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背證據法則、論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。上訴人102年度雖列報利息支出5,551,739元，惟未提出支付該金額之原始憑證或帳載紀錄，供被上訴人核實認定該項支出之真實性，另上訴人未就投資損失28,269元提出帳載紀錄及憑證，無從審認其數額及真實性等情，業據原判決依調查證據之辯論結果認定甚明，核與卷內證據尚無不符，亦無違反證據法則、論理法則或經驗法則之情事。則上訴人既無法證明有其列報上述利息支出5,551,739元及投資損失28,269元之事實，被上訴人否准認列，即無不合。上訴意旨仍執詞主張其列報利息支出5,551,739元確屬事實，且該數額僅相當於復查決定核認上訴人營業收入淨額725,786,633元之0.76%，足見確屬因經營而合理必要之利息支出云云，對原判決認定事實之職權行使予以指摘，要屬無憑。又稽徵機關核定營利事業所得總額（淨額）及稅額，係根據營利事業依行為時所得稅法第71條第1項規定，所申報其上一年度內構成收入總額之項目及數額，及有關減免、扣除之事實，就各該組成要素交錯適用、合併計算之結果，故核課稅額處分具單一性及整體性，在適用核課期間時，無從將同次申報之收入或扣減項目割裂處理，分別依行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定，適用5年、7年之核課期間。是上訴意旨另主張：本件利息支出及投資損失均為個別之爭點，被上訴人既未證明上訴人有何以不實憑證充當利息支出或投資損失之不正當方法逃漏稅捐，此部分核課期間應為5年而非7年，原審於言詞辯論期日就此未行使闡明權並予調查，違背行政訴訟法第125條規定云云，容屬誤解，無足採取。
六、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 113 年 9 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄法官 陳 文 燦法官 林 秀 圓法官 鍾 啟 煒以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 113 年 9 月 12 日
書記官 廖 仲 一