最 高 行 政 法 院 判 決112年度上字第460號上 訴 人 Korea Trade Insurance Corporation代 表 人 Youngjin Jang訴訟代理人 陳惠明 會計師
林光彥 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 莊翠雲上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國112年4月27日臺北高等行政法院111年度訴字第771號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人是依韓國貿易保險法成立的韓國出口信貸機構，為提供出口融資或保證為專業的外國政府機構，其於民國109年1月24日與彰芳風力發電股份有限公司及西島風力發電股份有限公司（下稱「彰芳及西島公司」），連同法商東方匯理銀行台北分行等18家國內行庫（下稱「18家放款行」）暨代理行等，共同簽訂「K-SURE基本額度合約」（K-SURE Base Facility Agreement），由18家放款行對彰芳及西島公司提供資金新臺幣（下同）7,115,590,758元，針對上述資金的貸放，上訴人則對18家放款行共計提供同額度的信用保險（保證），該基本額度（到期日為126年12月31日）為彰芳及西島公司因開發彰芳暨西島離岸風場而向經上訴人認可的韓國合格廠商購買機器設備及服務所需的額度，上訴人因此於109年3月間自彰芳及西島公司獲取等同於562,131,670元之美金數額的保證費用（下稱「系爭收入」）。上訴人後來於109年5月29日提具申請書，就系爭收入的獲取，向被上訴人申請依所得稅法第4條第1項第22款第3目規定（下稱「系爭規定」）免納營利事業所得稅。經被上訴人以110年4月29日台財稅字第10904038900號函（下稱「原處分」）否准上訴人的申請。上訴人不服原處分，依序提起本件訴訟，並請求判決：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應依上訴人109年5月29日申請，作成上訴人提供彰芳及西島公司K-SURE基本額度保證的所得應適用所得稅法第4條第1項第22款第3目免納所得稅的行政處分。經原審111年度訴字第771號判決（下稱「原判決」）駁回後，提起本件上訴，並請求判決：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成「上訴人提供彰芳及西島公司的K-SURE基本額度保證所得」得適用所得稅法第4條第1項第22款第3目免納所得稅的行政處分。
二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審的答辯及原判決的理由，均引用原判決的記載。
三、本院審查原判決沒有違誤，並就上訴意旨補充論斷如下：㈠系爭規定是以外國政府機構或外國金融機構實際輸出（出口
）貸款給中華民國境內的法人，作為利息免稅優惠的前提要件之一：
1.所得稅法第4條第1項第22款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……二十二、（第1目）外國政府或國際經濟開發金融機構，對中華民國政府或中華民國境內之法人所提供之貸款，及外國金融機構，對其在中華民國境內之分支機構或其他中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。
（第2目）外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者，其所得之利息。（第3目）以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款，其所得之利息。」參考上述規定的立法沿革及立法目的：
⑴52年1月29日公布施行所得稅法第8條第4款規定：「本法
稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人、及中華民國境內居住之個人所取得之利息。但外國之中央發行銀行及外國國家經營之進出口銀行因承兌貼現而取得之利息不在此限。」後來61年12月30日修正所得稅法第4條增訂第22款規定：「左列各種所得免納所得稅：……二十二、外國政府、外國政府所經營或合資經營之金融機構、國際經濟開發金融機構，對中華民國政府及中華民國境內之法人所提供或擔保提供之貸款，暨外國金融機構對中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。」依其立法理由：「本法第8條第1項第4款之但書免稅範圍，擬予擴大，俾能切合實際需要，『以利吸引外資』，因屬免稅規定，故移列為第22款」可知，是基於「吸引國外資金輸入」我國，以促進我國經濟快速成長等政策目的，針對「提供國外資金」的外國政府或外國金融機構，其因此所取得的中華民國來源利息所得，例外給予免納所得稅的優惠待遇（參見立法院公報第61卷第103期院會紀錄）。
⑵再於66年1月30日修正所得稅法第4條第22款規定：「左
列各種所得免納所得稅：……二十二、外國政府、外國政府所經營或合資經營之金融機構、國際經濟開發金融機構，對中華民國政府或中華民國境內之法人所提供或擔保提供之貸款，暨外國金融機構對其在中華民國境內之分支機構及其他中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。……。」其立法理由載明：「增訂外國金融機構對其在我國境內分支機構之融資，其利息所得免納所得稅，使外國金融機構透過我國金融機構融資之稅負與透過其在華分支機構融資之稅負相同，俾資公平而便『引進外資』。」仍是以「引進外資」為目的，並基於「公平」對待的考量，增訂「外國金融機構對其在中華民國境內之分支機構……之融資」，其利息所得也享有免納所得稅的優惠（參見立法院公報第66卷第4期院會紀錄）。⑶又於69年12月30日修正所得稅法第4條第22款規定：「左
列各種所得，免納所得稅：……二十二、（第1目）外國政府或國際經濟開發金融機構，對中華民國政府或中華民國境內之法人所提供之貸款，及外國金融機構，對其在中華民國境內之分支機構或其他中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。（第2目）外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者，其所得之利息。（第3目）以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款，其所得之利息。」其立法理由是以：「第22款修正：外國商業銀行有由外國政府所經營或合資經營者，其提供之一般商業性貸款，因其利率較高、期限較短，故其利息所得不宜免稅，且原條文『擔保提供』亦無必要，爰併予刪除。至非屬一般商業性貸款之利息，則於本款中另增列其規定。外國政府所提供之出口融資，有以直接貸款方式為之，如美、日輸出入銀行；有以提供保證，再由其本國商業銀行提供貸款之方式為之，如英國及瑞典之出口融資保證局。此類政府機構及金融機構均以提供出口融資或保證為專業。為協助我國法人取得此項優惠利率之出口貸款，爰予增訂」（參見立法院公報第69卷第102期院會紀錄）。可見關於外國政府或外國金融機構對我國政府或我國法人提供貸款，因而獲有我國政府或我國法人給付的利息，例外給予利息所得免納所得稅的優惠待遇，仍然是秉持「吸引國外資金輸入我國」的政策目的，修法前後並無不同，這也可以從修正後條文仍一再強調，享有免稅待遇的利息所得，是源於「外國……對中華民國……境內……所提供之貸款」、「外國……對……中華民國境內…之融資」、「外國……對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者」、「外國……對中華民國境內……之優惠利率出口貸款」等文義自明。而且為避免稅捐優惠過度浮濫，嚴重侵蝕量能課稅原則，此次修法強調必須實際有「外國資金輸入」我國，因而所獲利息，始有可能適用免稅待遇。如果外國法人（或機構）僅提供保證（保險），實際並無國外資金輸入至我國，其獲取的所得就不屬於所得稅法第4條第1項第22款稅捐優惠的適用範圍。因此，本次修法認為「原條文『擔保提供』亦無必要，爰併予刪除」，就是基於「吸引國外資金實際輸入我國」的目的，有意限縮稅捐優惠的適用範圍，使利息免稅的待遇「不及於」僅單純提供保證（保險），實際並無國外資金輸入我國的情形。
2.綜上可知，所得稅法第4條第22款於69年修正時增訂第3目「以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款，其所得之利息」的意旨，仍然是以外國政府機構及外國金融機構對中華民國境內的法人實際輸出（出口）貸款，也就是國外資金輸入我國到位，作為利息免稅優惠的前提要件。換句話說，如果只是對中華民國境內法人提供信用保險（保證），但中華民國境內法人所取得的貸款，並未具備「他國出口貸款」（國外資金輸入我國到位）的要件，即使提供信用保險（保證）者，是「以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構」，其等所獲信用保險（保證）的對價收入，仍無所得稅法第4條第1項第22款第3目免稅優惠的適用。上訴意旨主張原判決推論須以「國外資金輸入我國到位」為適用系爭規定免稅的先決條件，有恣意擴張法律所無的限制，而有判決不備理由的違法等語，實不足採。
㈡彰芳及西島公司向國內18家放款行實際獲貸的資金，並非源
自於外國政府機構或外國金融機構，上訴人就我國境內金融機構的放款提供信用保險（保證），所獲取的系爭收入，不符合系爭規定所定利息免稅的要件：
1.哥本哈根基礎設施西島（股）公司及哥本哈根基礎設施彰芳（股）公司轉投資彰芳及西島公司，彰芳及西島公司在取得於彰化外海開發風場的許可後，透過銀行團聯貸方式籌措所需資金，以彰芳與西島離岸風場而言，針對參與本次開發、建造、調試及運作等專案融資的聯貸金額近900億元，參與聯貸相關機構簽訂共同條款合約，從共同條款合約可知，前述聯貸是分別由17個不同基本額度貸款合約組成，其中包含本件彰芳及西島公司為舉借資金，於109年1月24日與國內18家放款行，連同上訴人及代理銀行等，共同簽訂K-SURE基本額度合約，由國內18家放款行對彰芳及西島公司貸放資金7,115,590,758元，上訴人則對國內18家放款行提供相同額度的信用保險（保證），上訴人並基於前述信用保險，依約於109年3月間向彰芳及西島公司一次收取562,131,670元的保證費用即系爭收入，以為對價，彰芳及西島公司於本件舉借的資金7,115,590,758元，並非取自他國的出口融資等情，為原審依法確定的事實，經過審查也與卷內所附的證據相符，自得為本院判決的基礎。
2.彰芳及西島公司於本件實際獲貸的資金7,115,590,758元，均源自於我國境內的金融機構，而非由外國輸出貸款資金至我國，上訴人則只是就我國境內金融機構的放款，提供信用保險，已如前述，則上訴人因而獲取系爭收入的對價給付，即與所得稅法第4條第1項第22款第3目所定利息所得免稅優惠的要件及規範意旨不合。原判決因而認為被上訴人針對上訴人就系爭收入申請依系爭規定免納營利事業所得稅，不符合該規定的免稅要件，而駁回上訴人的申請，於法相合等情，與本院所表示的上述法律見解相符，並無違誤。上訴意旨以其一己主觀的法律見解，主張其提供保證的K-SURE基本額度貸款，即為彰芳及西島公司因開發風場而向經上訴人認可的合格出口商購買機器設備及服務所需的額度，上訴人對彰芳及西島公司提供出口貸款的保證，使其等得以取得充裕資金，依營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法第5條規定，上訴人所獲取的保證所得即系爭收入，屬於利息的一部分，為系爭規定明文得適用免納所得稅的範圍，基於租稅法定主義，應准予免納所得稅，原判決有適用法規不當的違法等語，亦不足採。
3.上訴人自彰芳及西島公司獲取的系爭收入，既已不符合系爭規定所定利息免稅的要件，則彰芳及西島公司向18家放款行貸款的利率，是否屬於優惠利率，即無庸再予審究。
上訴意旨主張在相同專案授信條件下，K-SURE基本額度合約的利率，較商業基本額度合約下為低，可見在上訴人的保證下，彰芳及西島公司得以取得較低利率的貸款，符合系爭規定「優惠利率」的要件，原審錯引國內五大銀行基準放款利率以為本件貸款利率不符合優惠利率的錯誤結論，有違經驗法則及論理法則，而有判決不適用法規及適用法規不當的違法，應予廢棄等語，也非可採。至於上訴人主張應考量離岸風電為臺灣能源開發及永續發展的重要方向，透過外國機構擔保使我國法人獲得充裕資金，基於互惠互利的方式給予租稅優惠等語，則與系爭規定的規範目的在於吸引外資以充裕國家資金，分屬二事，自不得違反憲法第19條所定租稅法律主義及納稅者權利保護法第6條第1項所定租稅優惠應「以達成合理之政策目的為限」的意旨，將二者混為一談，而任意給予上訴人法外的租稅優惠。
㈢綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，也沒
有上訴人所指違背法令的情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，請求判決廢棄，並判決如其上訴聲明所示，為無理由，應予駁回。
四、結論：本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 114 年 5 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 淑 婷法官 李 玉 卿法官 林 欣 蓉法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 114 年 5 月 28 日
書記官 楊 子 鋒