最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第432號上 訴 人 潘仲華訴訟代理人 李潮雄 律師
張和怡 律師被 上訴 人 屏東縣政府財稅局代 表 人 程 俊上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國112年5月17日高雄高等行政法院111年度訴字第286號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按行政訴訟法施行法第19條第1項規定：「修正行政訴訟法施行前已繫屬於最高行政法院，而於修正行政訴訟法施行後，尚未終結之事件，由最高行政法院依舊法審理。」而依同法第1條規定：「本法稱修正行政訴訟法者，指與本法同日施行（按即民國112年8月15日施行）之行政訴訟法；稱舊法者，指修正行政訴訟法施行前之行政訴訟法。」準此，本件於112年8月15日行政訴訟法施行前已繫屬於本院，且於該法施行後尚未終結，故應依舊法即112年8月15日施行前之行政訴訟法審理。次按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為112年8月15日施行前之行政訴訟法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依行政訴訟法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人所有坐落○○縣○○鎮○○段202、203、204、275、345、935、935-1、935-2、985、986、987、988、989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1、994、○○段39-1、39-2、39-3、39-4、39-5、39-7、39-8、39-9、39-10、40、40-1、40-2、42、43、43-2、533、537、546、547、
604、605、609、609-1及○○鄉○○段3、6地號等47筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人核定109年地價稅應納稅額為新臺幣（下同）1,782,129元〔含一般用地稅率核定稅額1,776,403元、特別稅率（公共設施保留地）核定稅額5,726元〕。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱縣養殖規則）第3條第1項規定，既係對人民之經濟活動及土地使用為限制，自應以法律定之，尚不能依法規命令遽而為之，致違反法律保留原則。且觀諸縣養殖規則全文16條，並無類似「養殖漁業者須申請許可始得為之」之規定，反觀據以訂定之母法即漁業法第6條規定，僅限制與公共水域相關之漁業經營須申請許可。則原判決所持「屏東縣養殖漁業之土地使用管制，係採申請許可制」之見解，違反法律保留原則。且陸上魚塭養殖登記證之申核要件，係縣養殖規則所規定，未見於漁業法或其他法律。以命令性質之縣養殖規則為據，要求人民提供陸上魚塭養殖登記證才能適用土地稅法，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義及法律保留原則。又土地是否合法使用，應依土地法相關規定，漁業法之規範內容，係就漁業經營，不及於非水域之土地利用。從而，縣養殖規則既依漁業法授權訂立，其如就土地使用限制，應本於土地相關法規。而依土地法第83條、依區域計畫法訂定之非都市土地使用管制規則第8條及都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定，在在明櫫「繼續為從來之使用」為適法。則原判決所持「未有養殖登記證，即非合法土地農用」之見解，違反土地法、區域計畫法及都市計畫法等土地法規，係不適用法規，自有違誤。另原判決認縣養殖規則係依漁業法第69條規定訂定，又認魚塭養殖漁業係地方自治事項得為調整。按地方自治事項係地方制度法所規範，地方政府得依法訂立自治條例或規則，與漁業法授權訂定法規有別。縣養殖規則第1條明文表示，係依漁業法訂定，未涉自治事項。詎原判決未加適用，竟無由認作縣養殖規則係自治法規，顯然失法。綜上，原判決確有違反法律保留原則、租稅法律主義，並有不適用法規或理由矛盾之違背法令等語。
四、本院查：㈠原判決理由已論明：
⒈原處分之課稅標的即系爭土地共47筆，除○○段39-7、533、
537、546、547、604、605地號土地屬東港都市計畫土地；○○段993-1地號土地屬非都市土地（使用分區：一般農業區）外，餘均屬90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大鵬灣風景特定區之都市土地，茲就其地價稅課徵情形分述如下：
⑴第1部分（供巷道使用）：○○段39-4（部分面積37.65平
方公尺）、39-5、39-8（部分面積444.76平方公尺）、
537、605、609、609-1地號等土地，使用分區為海域遊憩區或道路用地，因實際供巷道使用，經被上訴人依土地稅減免規則第5條及第9條規定核認免徵地價稅或田賦，原處分就上開土地之應納稅額均核定為0元。
⑵第2部分（公共設施保留地）：○○段39-1、39-8（部分面
積273.36平方公尺）、39-9、40-1、40-2、42、43及○○段935-1地號等土地，使用分區為公園用地、道路用地或河道用地，因屬公共設施保留地，原處分就上開土地依土地稅法第19條規定按千分之6核定其應納稅額計5,726元。
⑶第3部分（作養殖魚塭使用）：除上開第1、2部分及○○段
993-1地號土地屬非都市土地之一般農業區農牧用地外，其餘土地屬於都市計畫遊憩區或海域遊憩區，經被上訴人按一般用地稅率累進核定其應納稅額計1,776,403元。
上訴人就系爭土地第1部分（供巷道使用）及第2部分（公共設施保留地）所核定之稅率稅額均不爭執，是本件僅就系爭土地第3部分（作養殖魚塭使用）是否符合土地稅法第22條第1項但書各款課徵田賦要件為究明，合先敘明。
⒉參照本院104年度判字第501號判決及司法院釋字第566號解
釋理由意旨，都市土地倘非「合法」供農業使用（含供養殖使用等）情形，即不合於土地稅法各款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，而應課徵地價稅。按基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害發生之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授權所訂定，於91年12月30日發布實施之縣養殖規則第3條、第4條及第5條，對經營養殖漁業之土地使用予以管制，並採申請許可制。而行政院農業委員會陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱院養殖規則，已於97年5月21日廢止）及臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則（下稱省養殖規則，已於90年9月1日廢止），亦均有與縣養殖規則相類似之規定，即無論非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地或養殖用地，或都市土地合於使用分區管制相關規定者，均須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即擅自從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項但書各款所指「仍作農業用地使用」之要件，即非應徵收田賦之土地。至縣養殖規則係屏東縣政府依漁業法第69條第1項授權，為使轄區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健全魚塭管理所訂定之規範，屏東縣政府本得依職權就此自治事項為合宜之調整規定。
⒊系爭土地第3部分係大鵬灣風景特定區之都市土地，使用分
區均為遊憩區，其公共設施尚未完竣，雖現況均作陸上養殖魚塭使用，惟上訴人迄未向主管機關申准核發養殖漁業登記證等情，亦為兩造所不爭執。系爭土地第3部分所屬公共設施雖尚未完竣，然上訴人在未合法取得陸上魚塭養殖登記證下將系爭土地作養殖漁塭使用，自屬違法使用，難謂符合土地稅法第22條第1項但書各款規定徵收田賦之情形。又院養殖規則雖未有省養殖規則第4條明列「應」取得證照之規定，然於第5條及第6條將省養殖規則之「申請養殖登記證」以「經營陸上魚塭養殖漁業」取代，並將經核准取證之規定合併於第6條第1項前段。91年12月30日發布之縣養殖規則第3條及第4條亦有相同規定。是上訴人認院養殖規則及縣養殖規則均未如同省養殖規則明定應取得養殖漁業登記證才可以經營，僅規範申請登記要件，非強制申請登記制云云，容有誤解等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上
訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而以其一己之法律見解就原判決已論斷者，泛言其未論斷或論斷不當、理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 8 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 梁 哲 瑋法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 8 月 29 日
書記官 高 玉 潔