最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第532號上 訴 人 潘仲華訴訟代理人 張和怡 律師被 上訴 人 屏東縣政府財稅局代 表 人 程 俊上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國112年6月14日高雄高等行政法院112年度訴字第26號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按行政訴訟法於民國111年6月22日經總統公布修正部分條文，並定於112年8月15日施行。行政訴訟法施行法第19條第1項規定：「修正行政訴訟法施行前已繫屬於最高行政法院，而於修正行政訴訟法施行後，尚未終結之事件，由最高行政法院依舊法審理。」而依同法第1條規定：「本法稱修正行政訴訟法者，指與本法同日施行（按即112年8月15日施行）之行政訴訟法；稱舊法者，指修正行政訴訟法施行前之行政訴訟法。」準此，本件於修正行政訴訟法施行前已繫屬於本院，且於施行後尚未終結，故應依舊法即112年8月15日施行前之行政訴訟法審理。次按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為舊法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依行政訴訟法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人所有坐落○○縣○○鎮大鵬段（下稱大鵬段）000、000、000、000、000、000、00000、00000、000、000、000、0
00、000、000、00000、00000、000、000、00000、000、00
000、000地號、嘉南段（下稱嘉南段）0000、0000、0000、0000、0000、0000、0000、0000、00000、00、0000、0000、00、00、0000、000、000、000、000、000、000、000、00000地號及○○鄉崎峰段（下稱崎峰段）0、0地號等47筆土地，經被上訴人所屬東港分局核定110年地價稅應納稅額為新臺幣（下同）1,782,129元〔含一般用地稅率核定稅額1,776,403元、特別稅率（公共設施保留地）核定稅額5,726元〕。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱縣養殖規則）第3條第1項規定，既係對人民之經濟活動及土地使用為限制，自應以法律定之，尚不能依法規命令遽而為之，致違反法律保留原則。且觀諸縣養殖規則全文16條，並無類似「養殖漁業者須申請許可始得為之」之規定，反觀據以訂定之母法即漁業法第6條規定，僅限制與公共水域相關之漁業經營須申請許可。則原判決所持「屏東縣養殖漁業之土地使用管制，係採申請許可制」之見解，違反法律保留原則。而陸上魚塭養殖登記證之申核要件，係縣養殖規則所規定，未見於漁業法或其他法律。以命令性質之縣養殖規則為據，要求人民提供陸上魚塭養殖漁業登記證（下稱養殖漁業登記證）才能適用土地稅法，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義及法律保留原則。況由行政院農業委員會（下稱農委會，已於112年8月1日改制為農業部）陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱院養殖規則）第6條規定之「經營應申請登記證」，變更為縣養殖規則第4條規定之「登記證之申請應向公所為之」，且違反縣養殖規則者，依該規則第13條規定，最嚴重是廢證，輕則請改正或罰鍰，顯見是對取得登記證業者之罰則，但對未申請登記證者根本無處罰規定，屬不完全法規，性質上類同登記方法之告知，非取締或強制規定，故縣養殖規則非強制申請許可制。又土地是否合法使用，應依土地法相關規定，漁業法之規範內容，係就漁業經營，不及於非水域之土地利用。從而，縣養殖規則既依漁業法授權訂立，其如就土地使用限制，應本於土地相關法規。而依土地法第83條、依區域計畫法訂定之非都市土地使用管制規則第8條、都市計畫法第41條及都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定，在在明櫫「繼續為從來之使用」為適法，本件陸上魚塭係設施（縣養殖規則第2條規定），舉重以明輕，既土地上之建築物都可繼續使用，況土地上之設施，當然適用該規定。則原判決所持「未有養殖登記證，即非合法土地農用」之見解，違反土地法、區域計畫法及都市計畫法等土地法規，係不適用法規，自有違誤。另原判決認縣養殖規則係依漁業法第69條規定訂定，又認魚塭養殖漁業係地方自治事項得為調整。按地方自治事項係地方制度法所規範，地方政府得依法訂立自治條例或規則，與漁業法授權訂定法規有別。縣養殖規則第1條明文表示，係依漁業法訂定，未涉自治事項。詎原判決未加適用，竟無由認作縣養殖規則係自治法規，顯然失法。綜上，原判決確有違反法律保留原則、租稅法律主義，並有不適用法規或理由矛盾之違背法令等語。
四、本院查：㈠原判決理由已論明：
⒈參諸土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條第10款第1
目關於「農業用地」之定義規定，均明示「……『依法』供下列使用……」之文義，則土地稅法第22條第1項條文所稱「農業用地」，依體系解釋，自應以「合法」供農業使用之土地為限。又田賦之負擔，一般較地價稅為輕，且實務上自76年第2期起即停徵田賦，不符合土地使用管制規定者，既屬違規使用，自不應享有租稅優惠，否則即有獎勵非法之嫌。準此，無論都市土地或非都市土地，如「非」合法供農業使用，即不合於土地稅法第22條第1項本文或但書各款徵收田賦規定所指「農業用地」之要件，而應課徵地價稅。復按基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害發生之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授權所訂定，於91年12月30日發布實施之縣養殖規則第3條、第4條及第5條，對經營養殖漁業之土地使用予以管制，並採申請許可制。而在屏東縣政府訂定上開規定之前，臺灣省政府早於83年7月9日依當時漁業法第69條之授權，發布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」（已於90年9月1日廢止）第4條、第6條及第7條已有申請養殖漁業登記證之相關規範；農委會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施「院養殖規則」（已於97年5月21日廢止）第6條及第7條，均有相類似之規定。準此，屏東縣就陸上養殖漁業土地之使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可制，申請人須待主管機關即屏東縣政府以核發養殖漁業登記證之方式，就所申請使用之一定土地，明確為同意之意思表示，以解除先前之一般性禁止後，始得於該一定土地上合法從事養殖漁業。倘未申請取得養殖漁業登記證，即擅自從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用。⒉大鵬段000、000、000、000、000、000、00000、000、000
、000、000、000、000、00000、00000、000、000、0000
0、000、000地號、嘉南段0000、0000、0000、00000、00、0000及崎峰段0、0地號等28筆土地（下稱系爭28筆土地）係90年11月2日發布實施都市計畫，經編定為大鵬灣風景特定區之都市土地，使用分區均為遊憩區，其公共設施尚未完竣，且現況均作養殖魚塭使用；大鵬段00000地號（下稱系爭00000號土地）則屬編定為一般農業區農牧用地之非都市土地，現況亦作養殖魚塭使用。惟上訴人未經許可取得養殖漁業登記證，擅自於上開土地從事養殖魚塭使用，係「非」合法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項本文及但書第2款規定「農業用地」之要件，不能適用上開規定課徵田賦，而應適用土地稅法第14條規定課徵地價稅。原處分之課稅標的共47筆土地，上訴人所爭執之系爭00000號土地、系爭28筆土地（共爭執29筆土地）因非合法作農業用地使用，不適用課徵田賦規定，被上訴人按一般用地稅率累進核定其應納稅額，並無違誤。另就其餘18筆土地，上訴人不爭執其核定稅額。是以，被上訴人核定上訴人110年地價稅應納稅額1,782,129元〔含一般用地稅率核定稅額1,776,403元、特別稅率（公共設施保留地）核定稅額5,726元〕，尚無不合。
⒊上訴人雖主張漁業法第6條規定須取得漁業證者，限於與公
共水域相連之土地，未規定陸上魚塭養殖業者須經核准並取得證照。又本件土地係延續原來之使用為養殖魚塭，屬都市計畫法第6條及都市計畫法臺灣省施行細則第31條所指「繼續為原來之使用」，應屬合法使用云云。惟漁業法第6條固僅規定於公共水域及與公共水域相連之非公共水域經營漁業者，「應經主管機關核准並取得漁業證照後」始得為之。然80年增訂漁業法第69條，以陸上魚塭養殖涉及土地、水資源之利用，且省與直轄市間，因土地面積大小不同，就其登記與管理，授權由直轄市、縣 （市） 主管機關視其地方條件分別規定。屏東縣訂立縣養殖規則係依漁業法第69條第1項授權，為使屏東縣轄區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健全魚塭管理所訂定之規範，屏東縣政府本得依職權就此自治事項為合宜之調整規定，於縣養殖規則第3條、第4條及第5條訂明，須申請取得養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，故上訴人主張上開土地並未與公共水域相連，非漁業法第6條規範之土地，故無須申請即可從事養殖漁業云云，並無可採。又都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定係針對建築物而規範，非指土地。至於都市計畫法第6條「直轄市及縣（市）政府對於都市計畫範圍內之土地，得限制其使用人為妨礙都市計畫之使用」之規定意旨，核與「繼續原來之使用」並無關涉，亦無從支持上訴人之主張等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上
訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而以其一己之法律見解就原判決已論斷者，泛言其論斷不當或理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 9 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君法官 張 國 勳法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 9 月 21 日
書記官 高 玉 潔